Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 марта 2014 г. N Ф04-1060/14 по делу N А45-12049/2013

г. Тюмень

12 марта 2014 г.

Дело N А45-12049/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска и Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04.09.2013 (судья Тарасова С.В.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 (судьи Бородулина И.И., Музыкантова М.Х., Скачкова О.А.) по делу N А45-12049/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибстрой" (630099, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Максима Горького, дом 24, ИНН 5401335187, ОГРН 1105401003003) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска (630015, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Королева, дом 9, ИНН 5401238923, ОГРН 1045400555727), Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (630011, Новосибирская область, город Новосибирск, улица Каменская, дом 49, ИНН 5406299616, ОГРН 1045402550786) о признании недействительными решений.

В заседании приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска - Аниськина Г.А. по доверенности от 09.01.2014;

от Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области - Соколов В.В. по доверенности от 21.01.2013 N 38.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибстрой" (далее - ООО "Сибстрой", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительными: решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.12.2012 N 32 и решений Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - Управление) от 15.03.2013 N 90 и от 03.07.2013 N 15-16/11269.

Определением Арбитражного суда Новосибирской области от 22.08.2013 дела N А45-12049/2013 и N А45-4803/2013 объединены в одно производство, делу присвоен N А45-12049/2013.

В соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Общество уточнило заявленные требования, просило признать недействительным решение Инспекции от 26.12.2012 N 32 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и статьей 123 НК РФ, в виде наложения штрафа, как принятого без учета смягчающих вину обстоятельств и уменьшения суммы штрафа, подлежащей уплате, не менее чем в 10 раз, а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 445 341 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 38 031 руб. Кроме того, просило признать недействительным решение Управления от 03.07.2013 N 15-16/11269 об исправлении технических ошибок в решении Управления от 15.03.2013 N 90. От остальной части заявленных требований отказалось.

Суд принял отказ Общества от части требований и уточнение заявленных требований.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 04.09.2013, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013, заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции, применив положения статей 112, 114 НК РФ, снизил размер штрафных санкций в два раза, признал недействительным решение Инспекции от 26.12.2012 N 32 в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 142 783 руб., по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащих перечислению, в размере 59 531,50 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 445 341 руб., начисления пеней по данному налогу в сумме 38 031 руб.; признал недействительным решение Управления от 03.07.2013 N 15-16/11269 об исправлении технических ошибок в решении Управления от 15.03.2013 N 90; прекратил производство по делу в части требований о признании недействительными: решения Инспекции от 26.12.2012 N 32 в части начисления и взыскания НДФЛ и пеней по данному налогу и решения Управления от 15.03.2013 N 90. В остальной части в удовлетворении требований Общества отказано.

Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, не соглашаясь с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным решения Инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль (пункт 3.1 решения N 32), предложения уплатить пени по налогу на прибыль (пункт 3.3 решения N 32), а также в части признания недействительным решения Управления, полагает, что судами применена норма закона, не подлежащая применению, доводы, указанные в обоснование принятых судебных актов, основаны на неверном толковании положений статей 78, 100, 101, 101.3, НК РФ, глав 19, 20 НК РФ, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в обжалуемой части и принять новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Управление, не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворенных Обществу требований, за исключением уменьшения налоговых санкций, также обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права, выразившееся в неправильном истолковании закона, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в обжалуемой части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационные жалобы Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

С доводами кассационных жалоб не согласно в полном объеме.

Заслушав представителей Инспекции и Управления, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах, изучив доводы, изложенные в отзывах на них, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества в период с 18.03.2010 по 31.12.2011 (по НДФЛ - с 18.03.2010 по 31.05.2012), по результатам которой было принято решение от 26.12.2012 N 32 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 28 557 руб. в федеральный бюджет и 257 009 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации, по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок НДФЛ, подлежащего перечислению, в размере 136 844 руб.

Указанным решением Обществу, в том числе, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 445 341 руб., перечислить задолженность по НДФЛ в сумме 77 834 руб., а также уплатить пени, начисленные за неуплату налогов в общей сумме 74 860 руб.

Решением Управления от 15.03.2013 N 90, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции от 26.12.2012 N 32 отменено в части привлечения Общества по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 17 781 руб., пункт 3.1 (предложение уплатить налог на прибыль за 2001 год в сумме 1 445 341 руб. и НДФЛ в сумме 77 834 руб.) исключен в полном объеме из резолютивной части решения Инспекции N 32. В остальной части решение Инспекции N 32 оставлено без изменения.

Несогласие в части с вышеназванным решением Инспекции N 32 послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Управлением принято решение N 15-16/11269, изложенное в письме от 03.07.2013, об исправлении технических ошибок в решении Управления от 15.03.2013 N 90.

Данным решением Управление внесло в решение Управления от 15.03.2013 N 90, следующие изменения:

"Пункт 1. резолютивной части Решения следует читать в следующей редакции: "1. Решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска от 26.12.2012 N 32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 17 781 рубль.

Пункт 3.1 резолютивной части решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Новосибирска от 26.12.2012 N 32 отменить в части предложения ООО "Сибстрой" уплатить недоимку (задолженность) по НДФЛ в сумме 77 834 рубля".

Указанное обстоятельство послужило основанием для уточнения Обществом в суде первой инстанции заявленных требований.

Удовлетворяя требования Общества в части признания недействительным решения от 03.07.2013 N 15-16/11269 об исправлении технических ошибок, суд первой инстанции с учетом требований статей 102.2, 140 НК РФ исходил из незаконности данного решения, ухудшающим положение налогоплательщика, не соответствующим НК РФ как по форме, так и по содержанию, нарушающим право налогоплательщика на его обжалование в судебном порядке, как следствие, признал недействительными пункты 3.1 и 3.3 решения Инспекции от 26.12.2012 N 32.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела в обжалуемой налоговыми органами части допустили неправильное применение норм действующего законодательства, при этом исходит из следующего.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, недоимка по налогу на прибыль организаций была выявлена в ходе выездной налоговой проверки и была отражена в решении Инспекции от 26.12.2012 N 32.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждены приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (зарегистрирован в Минюсте России 25.06.2007 N 9691).

Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 НК РФ, исходя из которого, а также требования, предъявляемого к форме решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, следует, что установленная Инспекцией в ходе контрольных мероприятий налоговая обязанность проверяемого лица должна быть отражена не только в мотивировочной, но и в резолютивной части решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Исходя из указанных норм права, принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки.

Таким образом, указание в решении Инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Данная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, следовательно, до вступления решения Инспекции в законную силу налоговый орган не может принять решение о зачете сумм переплаты в счет погашения задолженности.

В рассматриваемом случае, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужил установленный Инспекцией в ходе проверки факт занижения налогоплательщиком сумм дохода за 2011 год по сделкам с контрагентами: ЗАО "ПТК на Карла Маркса", ЗАО "ПТК на Ядринцевской", ЗАО "ПТК на Залесского".

Не оспаривая правомерность доначисленных Инспекцией сумм налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, налогоплательщик перечислил в соответствующий бюджет сумму налога на прибыль и пени по данному налогу, в результате чего у Общества образовалась переплата.

Вопрос о зачете сумм переплаты налоговый орган вправе разрешить самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения решения Инспекции в соответствии со статьей 101.3 НК РФ. Поэтому для проведения указанного зачета Инспекции необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении.

Исходя из норм действующего налогового законодательства и имеющихся в деле доказательств, Инспекция не имела возможности произвести самостоятельный зачет переплаты в счет выявленной задолженности по налогу и пени, поскольку до вступления в законную силу решения Инспекции от 26.12.2012 N 32 ООО "Сибстрой" обратилось в Управление с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение.

Учитывая вышеизложенное, решение Инспекции соответствует действующему законодательству, не нарушает прав и законных интересов Общества в сфере предпринимательской и (или) иной экономической деятельности, не возлагает на налогоплательщика незаконные обязанности.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным решения Управления от 03.07.2013 N 15-16/11269 противоречат обстоятельствам дела и основаны на неверном толковании норм материального права.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139-141 НК РФ, с учетом положений, установленных данными статьями.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Возможности внесения изменений и дополнений в ранее принятое вышестоящим налоговым органом решение об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу главой 20 НК РФ не предусмотрено, в то же время нормы налогового законодательства не содержат такого запрета.

Следовательно, внесение вышестоящим налоговым органом изменений в ранее принятые им решения с целью исправления ошибок возможно, если такие изменения не ухудшают положение налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, само по себе принятие Управлением решения от 03.07.2013 N 15-16/11269 о внесении изменений в ранее принятое им решение с целью исправления допущенной технической ошибки не нарушает прав Общества, а устраняет противоречия, возникшие между мотивировочной и резолютивной частями решения Управления от 15.03.2013 N 90.

Учитывая, что пункт 1 резолютивной части решения Управления от 15.03.2013 N 90 не соответствовал выводам, изложенным в мотивировочной части решения Управления о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль в налоговой декларации за 2011 год, Управление правомерно исправило допущенную им при изготовлении решения техническую ошибку.

Изменения, внесенные решением Управления от 03.07.2013 N 15-16/11269, не содержат доводов, не изложенных в тексте решения от 15.03.2013 N 90, а также не возлагают на налогоплательщика дополнительных обязанностей, не нашедших отражения в решении от 15.03.2013 N 90.

Поскольку все обстоятельства по делу судами первой и апелляционной инстанций установлены, но при принятии судебных актов были неправильно применены нормы действующего законодательства и сделаны выводы, не соответствующие установленным обстоятельствам по делу, кассационная инстанция считает возможным самостоятельно, не передавая дело на новое рассмотрение, принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04.09.2013 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 по делу N А45-12049/2013 в части признания недействительным пункта 3.1 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска от 26.12.2012 N 32 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль, и пункта 3.3 в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль, а также о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 03.07.2013 N 15-16/11269 отменить.

В данной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ООО "Сибстрой" требований.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева