Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 ноября 2014 г. N Ф04-7885/14 по делу N А45-4562/2014

г. Тюмень

24 ноября 2014 г.

Дело N А45-4562/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска на решение от 28.05.2014 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Мануйлов В.П.) и постановления от 20.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Хайкина С.Н., Ходырева Л.Е.) по делу N А45-4562/2014 по заявлению закрытого акционерного общества "СтарТекс" (344064, Ростовская область, город Ростов-на-Дону, улица Вавилова, дом 78/1, квартира 14, ОГРН 1137746311053, ИНН 7725788254) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска (30024, город Новосибирск, улица Мира, дом 63, ОГРН 1045401324870, ИНН 5403174070) о приостановлении исполнения.

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "СтарТекс" - Заборский А.А. по доверенности от 15.07.2014 N 6, Яровой П.Б. по доверенности от 15.07.2014 N 7;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска - Яковлева Н.Н. по доверенности от 14.04.2014 N 10, Баженова Е.В. по доверенности от 09.01.2014 N 1, Боровлева Н.В. по доверенности от 14.11.2014 N 18, Соколов В.В. по доверенности от 14.11.2014 N 17.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "СтарТекс" (далее - ЗАО "СтарТекс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения от 24.10.2013 N 01-11/01/27 Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска (далее - налоговый орган, Инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 28.05.2014 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 20.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным обжалуемое решение Инспекции о доначислении ЗАО "СтарТекс" налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период 2012 года в общей сумме 239 038 831 руб., начислении пеней в размере 17 298 691 руб.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы статей 89, 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); в нарушение положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суды не дали оценку доказательствам, представленным Инспекцией в материалы судебного дела.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежащим отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СтарТекс" в части финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "ТДА-инвест" по всем налогам за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 03.09.2013 N 01-11/01/27.

На основании акта Инспекцией принято решение от 24.10.2013 N 01-11/01/27 об отказе в привлечении ЗАО "СтарТекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в общей сумме 239 038 831 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Основанием для доначисления НДС в указанной сумме по итогам проверки послужил вывод налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком сумм заявленных вычетов.

Решением от 30.01.2014 N 38 Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанное обстоятельство послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал на нарушение Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также на необоснованное доначисление НДС и пени по данному налогу.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция считает, что суды двух инстанций сделали вывод, не основанный на нормах налогового законодательства и противоречащий установленным по делу обстоятельствам, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Согласно статье 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения о проведении выездной налоговой проверки, которое должно содержать в том числе, полное и сокращенное наименование налогоплательщика.

В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверке уполномоченными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации.

Пунктом 1 статьи 83 НК РФ определено, что в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Согласно данным единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) адресом государственной регистрации ЗАО "ТДА-инвест" на дату начала проверки (22.05.2013) значится г. Новосибирск, ул. Комсомольская, 15.

В порядке, предусмотренном статьей 84 НК РФ, оно было поставлено на налоговый учет в Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска.

Материалами дела установлено, что выездная налоговая проверка назначена в отношении ЗАО "ТДА-инвест". Вместе с тем, материалами дела также установлено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки ЗАО "ТДА-инвест" прекратило свою деятельность в результате реорганизации путем присоединения к ЗАО "СтарТекс", о чем 13.08.2013 в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Статьей 50 НК РФ в свою очередь установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом судами первой и апелляционной инстанций установлено, что с 13.08.2013 ЗАО "СтарТекс" является правопреемником ЗАО "ТДА-инвест" в части прав и обязанностей последнего как налогоплательщика.

Нормы законодательства о налогах и сборах не содержат прямого регулирования отношений, возникающих в случае осуществления реорганизации налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Из материалов дела следует и судами указано о том, что налоговый орган сообщением от 23.08.2013 N 01-11/008175 информировал ЗАО "СтарТекс" о том, что в отношении присоединенного к нему юридического лица ЗАО "ТДА-инвест" проводится выездная налоговая проверка.

На момент составления акта выездной налоговой проверки от 03.09.2013 N 01-11/01/27 и вынесения оспариваемого решения реорганизация ЗАО "ТДА-инвест" была завершена, и, соответственно, правопреемство Общества в части прав и обязанностей ЗАО "ТДА-инвест" как налогоплательщика произошло.

Инспекция составила акт выездной налоговой проверки и вынесла решение от 24.10.2013 N 01-11/01/27 в отношении ЗАО "СтарТекс", обязав его как правопреемника уплатить дополнительно начисленные налоги и пени за присоединенное лицо. При этом в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении указано, что проведена проверка ЗАО "СтарТекс" в части финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "ТДА-инвест", прекратившего деятельность при реорганизации в форме присоединения с ЗАО "СтарТекс".

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Инспекцией допущены существенные нарушения процедуры проведения, рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к принятию руководителем налогового органа незаконного решения, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ явилось самостоятельным основанием для признания ненормативного правового акта недействительным.

Данный вывод суд кассационной инстанции считает основанным на неверном применении норм налогового законодательства и противоречащим материалам дела.

Так, по результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки, который вместе с приложениями в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 101 НК РФ на основании пункта 2 статьи 50 НК РФ были направлены в адрес ЗАО "СтарТекс" сопроводительным письмом от 05.09.2013 N 01-11/008586 и получены Обществом 21.09.2013, о чем свидетельствует ответ Филиала ФГУП "Почта России" от 29.10.2013; в адрес руководителя ЗАО "СтарТекс" Идрисова Р.Ф. сопроводительным письмом от 05.09.2013 N 01-11/008587.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлено в адрес ЗАО "СтарТекс" 06.09.2013 N 01-11/008637 и получено Обществом 25.09.2013.

Кроме того, акт налоговой проверки и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки были получены лично представителем Общества по доверенности Заборским А.А. 04.10.2013.

Судами указано о том, что Общество 16.10.2013 и 23.10.2013 воспользовалось предоставленным ему пунктом 6 статьи 100 НК РФ правом представить возражения на данный акт, а также правом на участие в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, определенном пунктом 2 статьи 101 НК РФ.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основанием для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов налоговой проверки, представленных Инспекцией в ходе судебного разбирательства, следует, что нарушений порядка проведения проверки и оформления её результатов, которые привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения, а также которые могли повлечь нарушение законных права и интересов заявителя в сфере предпринимательской и экономической деятельности не допущено.

Вывод судов о том, что ЗАО "СтарТекс" было лишено возможности представить в период проведения проверки необходимые первичные документы по деятельности ЗАО "ТДА-инвест", в том числе в силу не направления в адрес ЗАО "СтарТекс" требования о представлении документов, о необходимости предоставления ЗАО "СтарТекс" дополнительной возможности для подачи документов, а также о необходимости вынесения Инспекцией решения об отказе в продлении срока предоставления документов, кассационная инстанция также считает не основанным на нормах действующего законодательства и противоречит материалам дела.

Выездная налоговая проверка по решению от 22.05.2013 проведена Инспекцией в отношении ЗАО "ТДА-Инвест", которое на момент начала проверки состояло на налоговом учете в ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска. При этом налоговое законодательство не содержит запретов и ограничений на проведение выездной проверки в отношении реорганизуемых юридических лиц.

Материалы дела свидетельствуют о том, что 27.05.2013 представителю ЗАО "ТДА-Инвест" по доверенности Платошечкиной А.Н. лично вручены копии решения о проведении выездной налоговой проверки от 22.05.2013 N 01-11/01/16; уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 27.05.2013 N 01-11/004950 и требование о предоставлении документов от 22.05.2013 N 01-11/11185 - что подтверждается соответствующей распиской Платошечкиной А. Н. о получении документов от 27.05.2013.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Для правопреемника все действия, совершенные до его регистрации, обязательны в той мере в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

Следовательно, необходимость исполнения законных требований налогового органа по исполнению уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 27.05.2013 N 01-11/004950 и требования о предоставлении документов от 22.05.2013 N 01-11/11185, адресованные ЗАО "ТДА-Инвест", в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ является обязанностью правопреемника, и подлежат исполнению ЗАО "СтарТекс" и не требуют их повторного направления последнему.

Как было указано выше, материалами дела подтверждается, что налогоплательщику была предоставлена возможность для предоставления возражений на акт и документов, а также обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки через своего представителя в соответствии со статьями 100, 101 НК РФ.

В части принятии решения об отказе в продлении срока представления документов следует отметить следующее.

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано исключительно объективными причинами. Налоговым законодательством не предусмотрено продление срока (дополнительное время) на представление письменных возражений по акту, а отсутствие письменных возражений (документов) со стороны налогоплательщика не является основанием для переноса или отложения назначенного дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решение о продлении срока предоставления документов либо об отказе в продлении срока на предоставление документов выносится налоговым органом при истребовании документов в рамках статей 93, 93.1 НК РФ на стадии проведения проверки. При направлении требования о предоставлении документов от ЗАО "ТДА-инвест" заявлений о продлении срока не поступало. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки нормами действующего законодательства не предусмотрено продление срока предоставления документов, а равно как и вынесения решения об отказе в продлении срока.

Кассационная инстанция считает противоречащим обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства вывод суда первой инстанции о том, что применение налоговым органом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ является незаконным и привело к необоснованному доначислению сумм НДС.

Судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "СтарТекс" (правопреемник ЗАО "ТДА-Инвест") не подтвердило надлежащими документами налоговые вычеты по НДС, заявленные в налоговых декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2012 года, в общем размере 432 618 631 руб. Налоговые вычеты по НДС, заявленные в налоговых декларациях за указанные налоговые периоды, в общем размере 193 579 800 руб. приняты налоговым органом на стадии рассмотрения представленных Обществом с возражениями документов. В принятии вычетов в общей сумме 239 038 831 руб. Инспекцией отказано.

Имеющимися в материалах дела документами подтверждается факт надлежащего извещения налогоплательщика ЗАО "ТДА-инвест" о проведении в отношении него выездной налоговой проверки и уведомлении его о необходимости ознакомления должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, и требования о предоставлении документов.

Имеющимися в деле заказными письмами от 23.08.2013 N 01-11/008175 и N 008176 подтверждается, что налоговый орган в связи с реорганизацией ЗАО "ТДА-инвест" известил ЗАО "СтарТекс" о проведении выездной налоговой проверки ЗАО "ТДА-инвест".

Из чего следует, что на момент внесения записи в ЕГРЮЛ о реорганизации юридического лица путем присоединения ЗАО "СтарТекс" знало о проведении в отношении правопредшественника ЗАО "ТДА-инвест" выездной налоговой проверки, так как передаточный акт был представлен вместе с учредительными документами для государственной регистрации реорганизации юридического лица.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что ЗАО "СтарТекс" не имело возможности представить в период проведения выездной проверки необходимые первичные документы, сделан при неправильном толковании закона, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Довод суда первой инстанции о неисследовании налоговым органом всех имеющихся в его распоряжении документов также нельзя признать состоятельным в виду того, что всем представленным на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки документам Инспекцией дана оценка, которая нашла свое отражение в оспариваемом решении.

В отношении документов, дополнительно представленных налогоплательщиком с жалобой, необходимо отметить следующее.

В силу пункта 2 статьи 140 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) представлять дополнительные документы, подтверждающие его доводы. Пунктом 4 статьи 140 НК РФ установлено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или статьей 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Материалами дела подтверждается, что Общество располагало достаточным периодом времени для предоставления запрошенных у него документов, однако своевременно и в полном объеме не представило их в налоговый орган. Объяснения причин бездействия проверяемого лица, выразившегося в непредставлении документов, в налоговый орган от налогоплательщика также не поступали.

Из чего следует, что нарушения порядка проведения проверки и оформление ее результатов, которые привели или могли привести к приятию налоговым органом неправомерного решения, отсутствуют.

Суд первой инстанции сделал вывод о неправомерном доначислении налогоплательщику сумм НДС в полном объеме, при этом данный вывод не подтвержден надлежащими доказательствами. В частности, по 3 кварталу 2012 года судом сделан вывод о правомерности исчисления Обществом сумм налога с учетом исчисления НДС с полученных авансов, однако доказательства данного исчисления в материалах дела отсутствуют.

Не находят подтверждения материалами дела и выводы суда о правомерности вычетов по НДС в размере 12 346 680 руб. в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур.

Суд кассационной инстанции считает неверным и вывод о доказанности Обществом заявления вычетов по НДС в налоговом периоде отличном от того, в котором составлены счета-фактуры.

Данный вывод сделан без учета всех обстоятельств дела, поскольку не дана оценка доводам инспекции о невозможности представления данных счетов-фактур после ликвидации юридических лиц их составивших, а также отсутствия учета указанных операций в бухгалтерском учете проверяемого налогоплательщика.

Принимая судебный акт, суд апелляционной инстанции обоснованность произведенных Инспекцией доначислений не оценивал, поскольку указал на наличие самостоятельного основания для признания недействительности ненормативного акта в виде существенного нарушения процедуры проведения налоговой проверки.

В связи с иными выводами суда кассационной инстанции о наличии существенных нарушений процедуры проведения налоговой проверки, а другие обстоятельства вынесения оспариваемого решения Инспекции были оценены судами не в полной мере, что могло привести к принятию неправильного решения, дело подлежит отмене с направлением его на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать и дать правовую оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, установить обоснованность применения Обществом налоговых вычетов по НДС в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором возникло право на вычет, и с учетом этого сделать вывод относительно законности и обоснованности заявленных ЗАО "СтарТекс" требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.05.2014 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 20.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-4562/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новосибирской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева