Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2015 г. N Ф04-16242/15 по делу N А70-3663/2014

г. Тюмень

1 апреля 2015 г.

Дело N А70-3663/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на решение от 01.08.2014 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-3663/2014 по заявлению Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15, ИНН 7204087130, ОГРН 1047200667051) к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Тюменской области (625018, город Тюмень, улица Республики, дом 52, кв. 540, ИНН 7202126866, ОГРН 1047200605484) об оспаривании представления по результатам выездной плановой ревизии финансово-хозяйственной деятельности за 2012-2013 годы.

В заседании приняли участие представители:

от Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Тюменской области - Колмакова С.А. по доверенности от 15.01.2015 N 3, Лукьяненко Е.М. по доверенности от 20.03.2015 N6;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Борисова О.Н. по доверенности от 02.03.2015, Прямоносов Д.Н. по доверенности от 13.01.2015.

Суд установил:

Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - заявитель, УФНС по ТО, налоговый орган, Управление) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Тюменской области (далее - заинтересованное лицо, ТУ ФСФБН в ТО) об оспаривании представления по результатам выездной плановой ревизии финансово-хозяйственной деятельности за 2012-2013 годы (далее - Представление).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 01.08.2014, оставленным без изменения постановлением от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворения требований отказано.

Не согласившись с судебными актами, обжаловало их в кассационном порядке.

В кассационной жалобе УФНС по ТО, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить решение и постановление и принять по делу новый судебный акт.

ТУ ФСФБН в ТО в отзыве на кассационную жалобу возражает против доводов заявителя, просит оставить решение и постановление без изменения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании объявлен перерыв до 05.03.2015 до 15 час. 30 мин.

После перерыва судебное заседание было продолжено.

В соответствии со статьей 158 АПК РФ судебное заседание отложено до 01.04.2015 до 14 час. 00 мин.

После отложения судебное разбирательство возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, кассационная инстанция становила следующее.

Как следует из материалов дела, ТУ ФСФБН в ТО проведена выездная плановая ревизия финансово-хозяйственной деятельности УФНС по ТО за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 20.02.2014.

В ходе проведенной ревизии заинтересованным лицом были выявлены нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, изложенные в Представлении.

В указанном Представлении ТУ ФСФБН в ТО отражены требования в части необходимости УФНС по ТО рассмотреть информацию об указанных в представлении нарушениях бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения; разработать план мероприятий о принятии мер по устранению выявленных нарушений, а также по устранению причин и условий таких нарушений; рассмотреть вопрос о привлечении к дисциплинарной ответственности лиц, допустивших нарушения. Сроки принятия мер - в течение 30 дней с даты получения Представления.

О результатах исполнения Представления следует проинформировать ТУ ФСФБН в ТО в срок до 01.05.2014.

В Представлении также указано, что неисполнение его в установленный срок влечет административную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полагая, что оспариваемое Представление не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, УФНС по ТО обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал, поскольку согласился с доводами заинтересованного лица о том, что налоговым органом было допущено неправомерное использование средств федерального бюджета.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами выводы суда первой инстанции.

При этом суды исходили из следующего.

По эпизоду нарушений процессуального порядка рассмотрения материалов проверки.

Порядок осуществления полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере определены Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.11.2013 N 1092 "О порядке осуществления Федеральной службой финансово-бюджетного надзора полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере" (далее - Правила).

Пунктом 62 Правил определено, что по результатам выездной проверки (ревизии) оформляется акт, который должен быть подписан в течение 15 рабочих дней, исчисляемых со дня, следующего за днем подписания справки о завершении контрольных действий.

Акт выездной проверки (ревизии) в течение 3 рабочих дней со дня его подписания вручается (направляется) представителю объекта контроля в соответствии с Правилами (пункт 64 Правил).

Объект контроля вправе представить письменные возражения на акт выездной проверки (ревизии) в течение 5 рабочих дней со дня его получения. Письменные возражения объекта контроля прилагаются к материалам выездной проверки (ревизии) (пункт 65 Правил).

Согласно пункту 66 Правил акт и иные материалы выездной проверки (ревизии) подлежат рассмотрению руководителем (заместителем руководителя) Службы (ее территориального органа) в течение 30 дней со дня подписания акта. Акт по результатам проведенной проверки получен налоговым органом 28.02.2014. В соответствии с пунктом 65 Правил срок для предоставления письменных возражений истекал 07.03 2014.

Реализуя право на предоставление возражений, УФНС по ТО письмом от 07.03.2014 N 03-62/002542 направило в адрес ТУ ФСФБН в ТО письменные возражения по акту проверки.

Заключение на возражения УФНС по ТО рассмотрены заинтересованным лицом и направлены в адрес заявителя письмом от 19.03.2014 N 67-01-647.

Учитывая, что письменные возражения прилагаются к материалам выездной проверки, срок рассмотрения которых составляет 30 дней со дня подписания акта, суды пришли к выводу, что рассмотрение возражений по акту проверки 19.03.2014 и вынесение оспариваемого Представления 03.03.2014 произведено без нарушения пункта 66 Правил.

Суд кассационной инстанции в данной части поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций.

В соответствии с пунктом 67 Правил (в редакции, действовавшей в проверяемый период) по результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной проверки (ревизии) руководитель (заместитель руководителя) Службы (ее территориального органа) принимает решение:

а) о применении мер принуждения;

б) об отсутствии оснований для применения мер принуждения;

в) о назначении внеплановой выездной проверки (ревизии) при представлении объектом контроля письменных возражений, а также при представлении объектом контроля дополнительных информации, документов и материалов, относящихся к проверяемому периоду, влияющих на выводы, сделанные по результатам выездной проверки (ревизии).

Представление не отнесено законодателем ни к бюджетной мере принуждения, перечень которых приведен в статье 306.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) и является закрытым, ни к другим видам решений, которые принимаются по результатам проверки.

При этом в силу пункта 68 Правил представление, содержащие обязательную для рассмотрения информацию о выявленных нарушениях бюджетного законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и требования о принятии мер по их устранению, а также устранению причин и условий таких нарушений, относится к полномочиям ТУ ФСФБН в ТО.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций не допущено нарушений прав заявителя, в связи с чем в данной части кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

По эпизоду нецелевого использования заявителем денежных средств в сумме 346,60 руб.

В данной части заинтересованным лицом установлено, что УФНС по ТО в 2012-2013 годы в нарушение статей 38, 162 БК РФ, раздела 5 Указаний о порядке применения бюджетной классификации в Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 21.12.2011 N 180н, налоговым органом использованы денежные средства на цели, не предусмотренные бюджетной сметой на 2012 год, в сумме 346,6 руб., что в соответствии со статьей 289 БК РФ является нецелевым использованием бюджетных средств.

Основанием для данного вывода явилось то, что средства, полученные заявителем в кассу по КБК 182 0106 0011500 244 подстатье КОСГУ 222 "Транспортные услуги" в сумме 346,6 руб. возвращены на лицевой счет по КБК 182 0106 0011500 244 подстатье КОСГУ 226 "Прочие работы, услуги" в сумме 346,6 руб., что подтверждено приходным кассовым ордером от 04.12.2012 N 181, расходным кассовым ордером от 11.12.2012 N 111, квитанцией от 11.12.2012 N 3. Уточнения принадлежности указанных средств с подстатьи КОСГУ 226 "Прочие работы, услуги" на подстатью КОСГУ 222 "Транспортные услуги" заявителем не производились.

Поскольку согласно статье 289 БК РФ под нецелевым использованием средств понимается использование бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, ТУ ФСФБН в ТО суды сделали вывод, что факт возврата остатка денежных средств по авансовому отчету от 04.12.2012 N 115 в кассу Управления является нецелевым использованием средств, так как произведено использование бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденной бюджетной сметой на 2012 год и лимитами бюджетных обязательств.

Не оспаривая наличие данных обстоятельств, налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на то, что в нарушение положений АПК РФ, решение суда первой инстанции не содержит выводов и доводов по данному эпизоду, при этом, не соглашаясь с выводами апелляционного суда, рассмотревшему данные доводы, заявитель считает, что применение понятия нецелевого использования бюджетных средств является некорректным. В данном случае речь идет о неправильном применении расходных кодов бюджетной классификации, а именно кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

Суд кассационной инстанции не находит оснований для принятия заявленных доводов.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в заявлении в арбитражный суд первой инстанции отсутствуют доводы и заявления, касающиеся оспариваемой суммы, что повлекло за собой неисследование оспариваемого акта в данной части.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая доводы налогового органа в данной части, правильно установил, что в акте проверки заинтересованного лица данный вопрос исследовался и ему дана надлежащая оценка. В свою очередь апелляционный суд не нашел оснований для признания выводов ТУ ФСФБН в ТО незаконными.

Суд кассационной инстанции также не находит оснований для изменения постановления суда апелляционной инстанции в данной части.

По эпизоду нецелевого использования бюджетных средств в сумме 10 600 руб.

Судами установлено, что УФНС по ТО в 2012 году произведены расходы по оплате договора от 10.09.2012 N 45, заключенного с ПТОО Общество "Знание", на оказание услуг по повышению квалификации двух федеральных государственных служащих по теме "Управление закупками продукции для государственных и муниципальных нужд" в общей сумме 36 000 руб., в том числе:

- по подразделу 0106 "Обеспечение деятельности финансовых, налоговых и таможенных органов и органов финансового (финансово-бюджетного) надзора", целевой статье расходов 0011500 "Территориальные органы", подстатье расходов КОСГУ 226 "Прочие услуги" в сумме 25 400 руб.;

- по подразделу 0705 "Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации", целевой статье расходов 4280100 "Государственный заказ на профессиональную переподготовку и повышение квалификации государственных служащих", подстатье расходов КОСГУ 226 "Прочие услуги" в сумме 10 600 руб.

ТУ ФСФБН в ТО посчитало, что услуги на профессиональную переподготовку и повышение квалификации государственных служащих, оказанные ПТОО Обществом "Знание" в соответствии с договором о проведении информационно-обучающего мероприятия о повышении квалификации от 10.09.2012 N 45, осуществлены вне рамок исполнения государственного заказа на профессиональную переподготовку, повышение квалификации и стажировку государственных гражданских служащих. В связи с чем расходы на оплату услуг на профессиональную переподготовку и повышение квалификации государственных служащих, оказанных образовательными учреждениями, вне рамок государственного заказа на профессиональную переподготовку и повышение квалификации государственных служащих следовало производить по подразделу 0106 "Обеспечение деятельности финансовых, налоговых и таможенных органов и органов финансового (финансово-бюджетного) надзора" и целевой статье расходов 0011500 "Территориальные органы".

Данная позиция поддержана судами первой и апелляционной инстанций.

В кассационной жалобе УФНС по ТО считает, что данные выводы сделаны без учета всех обстоятельств дела.

Так налоговый орган считает, что заключение гражданско-правового договора в порядке пункта 14 части 2 статьи 55 от 21.07. 2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (утратил силу с 01.01.2014) (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ) однозначно и неоспоримо является способом размещения заказа (государственного заказа) у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя).

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из следующего.

Порядок отражения кассовых операций по кодам классификации операций сектора государственного управления устанавливается указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утверждаемыми Минфином РФ (на 2012 год - приказ Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2011 года N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (далее - Указания N 180н).

Разделы и подразделы классификации расходов, приведенные в приложении 2 к Указаниям N 180н, являются едиными и используются при составлении, утверждении и исполнении бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

По подразделу 0705 "Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации" подлежат отражению расходы на профессиональную переподготовку и повышение квалификации служащих и специалистов, а также на содержание учреждений дополнительного профессионального образования. Распределение между сторонами судебных расходов.

Перечни и коды целевых статей бюджетов утверждаются в составе ведомственной структуры расходов законом (решением) о бюджете либо в установленных БК РФ случаях сводной бюджетной росписью соответствующего бюджета.

428 01 00 - Государственный заказ на профессиональную переподготовку и повышение квалификации государственных служащих - по данной целевой статье отражаются расходы на реализацию государственного заказа на профессиональную переподготовку, повышение квалификации и стажировку федеральных государственных служащих.

При этом Указаниями N 180н не предусмотрено производить оплату одинаковых видов расходов (в данном случае на профессиональную переподготовку и повышение квалификации 2-х государственных служащих в рамках исполнения договора 10.09.2012 N45) по разным подразделам и целевым статьям классификации расходов.

Оценивая доводы налогового органа, суды указали на его неправильное объединение понятий "государственный заказ на дополнительное образование гражданских служащих" и "размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд заказчиков" (статья 5 Федерального закона N 94-ФЗ).

Государственный заказ на дополнительное профессиональное образование федеральных гражданских служащих, включая его объем и структуру, утверждается Правительством Российской Федерации после вступления в силу федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год. Указанный государственный заказ утверждается отдельно по каждому государственному органу с указанием количества федеральных гражданских служащих, направляемых на обучение, в том числе по видам обучения, а также объема финансирования, предусмотренного в федеральном бюджете на обучение федеральных гражданских служащих, в том числе по каждому виду обучения.

Указом Президента Российской Федерации от 28.12.2006 N 1474 "О дополнительном профессиональном образовании государственных гражданских служащих Российской Федерации" утверждено Положение о порядке получения дополнительного профессионального образования государственными гражданскими служащими РФ (далее - Положение).

Согласно пункту 18 поименованного Положения закупки услуг по дополнительному профессиональному образованию федеральных гражданских служащих в пределах территории Российской Федерации осуществляются федеральными государственными органами с участием федерального государственного органа по управлению государственной службой в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по дополнительным профессиональным программам, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

Федеральный государственный орган (заказчик) совместно с федеральным государственным органом по управлению государственной службой, с одной стороны, и образовательное учреждение, определенное в соответствии с законодательством Российской Федерации о размещении заказов (исполнитель), с другой стороны, заключают государственный контракт на профессиональную переподготовку или повышение квалификации федеральных гражданских служащих по форме, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Материалами дела подтверждено, что вышеперечисленные требования УФНС по ТО не соблюдены. Заявителем не представлены документы, подтверждающие заключение данного договора в рамках исполнения государственного заказа на профессиональную переподготовку, повышение квалификации и стажировку государственных гражданских служащих.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно пришли к выводу о том, что спорные услуги, оказанные УФНС по ТО по договору от 10.09.2012 N 45, осуществлены вне рамок исполнения государственного заказа на профессиональную переподготовку, повышение квалификации и стажировку государственных гражданских служащих.

По эпизоду произведенных расходов по полису добровольного комплексного страхования транспортных средств (далее - КАСКО) за счет средств федерального бюджета.

Проверкой установлено неправомерное использование средств федерального бюджета, а именно, в части оплаты расходы по полису КАСКО за счет средств федерального бюджета в общей сумме 123 870 руб., в том числе: в 2012 году в сумме 63 680 руб., в 2013 году в сумме 60 190 руб.

Заявитель считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций противоречат обстоятельствам дела и нормам БК РФ. Также заявитель считает, что Территориальным управлением неправомерно отнесен вышеуказанный факт расходов средств федерального бюджета как нарушение статей 70 и 161 БК РФ, и при этом не учтены положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в части страхования.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходили из следующего.

Между Управлением делами Правительства Тюменской области (Арендодатель) и УФНС по ТО (Арендатор) заключен договор от 01.07.2008 N 211, согласно которому Арендатор принимает в аренду за плату транспортное средство марки Тойота Камри, государственный номер Р 293 ТО 72.

Согласно пункту 2.4.5 указанного договора Арендатор несет расходы по содержанию транспортного средства, его страхованию, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, включая приобретение горюче-смазочных материалов (бензин и т.п.).

Согласно статье 6 БК РФ бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году.

Под расходными обязательствами понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.

При этом заключение и оплата бюджетным учреждением государственных контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему по кодам классификации расходов соответствующего бюджета лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.

Суды посчитали, что поскольку добровольное страхование (по типу КАСКО) предполагает не только увеличенные по сравнению с ОСАГО суммы страхового возмещения при страховании гражданской ответственности страхователя, но и предусматривает возмещение ущерба (вреда), причиненного лицу, причинившему вред, следовательно, использование бюджетных средств на указанные выше цели не соответствует требованиям статьи 70 БК РФ.

Кроме того, суды указали, что из условий договора аренды от 01.07.2008 N 211 не следует, какой именно вид страхования (обязательное или добровольное) относится к расходам Арендодателя.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты в данной части подлежащими отмене в связи со следующим.

Судами не учтено, что пунктом 4 Положения о порядке принятия решения о передаче в аренду государственного имущества Тюменской области, утвержденного постановлением Правительства Тюменской области от 24 ноября 2008 года N 334-п "О порядке принятия решения о передаче в аренду государственного имущества Тюменской области", закреплено обязательное страхование имущества казаны, переданного в аренду, с установлением размера страховой суммы в размере не меньше рыночной стоимости имущества, переданного в аренду.

Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" регламентируется порядок заключения договора страхования риска ответственности, а именно страхование риска гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Правилами обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 263), определено, что при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщик обязуется за обусловленную договором обязательного страхования плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного настоящими Правилами события (страхового случая) осуществить страховую выплату потерпевшему (третьему лицу) в целях возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу потерпевшего, в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Следовательно, при заключении Договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) имущество в натуральном виде (в данном случае транспортное средство в составе государственного имущества казны Тюменской области) страхованию не подлежит. Обязательное страхование распространяется исключительно на гражданскую ответственность владельцев транспортных средств перед третьими лицами (потерпевшими) за причиненный вред.

С другой стороны, статья 930 ГК РФ закрепляет возможность добровольного страхования имущества по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Осуществленное страхование по договору добровольного страхования арендованного транспортного средства от ущерба и хищения (КАСКО транспортного средства), является законным способом страхования исключительно имущества казны Тюменской области в соответствии с его рыночной стоимостью.

Таким образом, в целях надлежащего исполнения договорных обязательств Арендатор обязан осуществлять комплексное добровольное страхование транспортного средства как объекта имущества Тюменской области. Только наличие полисов ОСАГО и КАСКО является надлежащим способом исполнения налоговым органом обязательств по договору N 211.

В соответствии с Указаниями N 180н, и Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н, расходы по оплате договора (государственного контракта), предметом которого является страхование, следует относить на подстатью классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ) - 226 "Прочие работы, услуги".

Таким образом, расходы налогового органа на добровольное страхование автомобиля соответствуют закону, а также договору, которым на УФНС по ТО возложена обязанность по обеспечению сохранности переданного ему имущества.

Ссылка ТУ ФСФБН в ТО на письмо Минфина России от 13.12.2011 N 14-01-07/151-1301-1455 не принимается кассационным судом, поскольку названное письмо не является нормативным правовым актом и носит рекомендательный (информационный) характер.

По эпизоду выплаты средств материального стимулирования уволенным гражданским служащим.

Судами установлено, что в августе 2013 года УФНС по ТО произведены начисления и выплаты средств материального стимулирования в сумме 971 400 руб. бывшим государственным гражданским служащим, уволенным в связи с ликвидацией государственного органа (Межрайонной ИФНС N 5 в декабре 2012 года), средств материального стимулирования, а также на вышеуказанную сумму начислены и перечислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в сумме 291 420 руб.

ТУ ФСФБН в ТО оценила данные действия налогового органа как неправомерное использование средств федерального бюджета.

Основанием для этого явилось следующее.

Служебные контракты с бывшими сотрудниками расторгнуты с 26 по 29 декабря 2012 года в связи с ликвидацией государственного органа с 01.01.2013. С уволенными сотрудниками Межрайонной ИФНС России N 5 произведен окончательный расчет в декабре 2012 года.

В бюджетном учете и отчетности УФНС по ТО задолженность перед уволенными сотрудниками ликвидированного налогового органа по состоянию на 01.01.2013 не числится.

Выплата средств материального стимулирования в сумме 971 400 руб. уволенным сотрудникам Межрайонной ИФНС России N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области произведена УФНС по ТО в августе 2013 года, то есть спустя семь месяцев после увольнения сотрудников и расторжения с ними служебных контрактов. Заявления на выплаты средств материального стимулирования уволенными сотрудниками Межрайонной ИФНС России N5 были написаны на имя председателя ликвидационной комиссии и датированы августом 2013 года.

Начисление средств материального стимулирования произведено за счет лимитов УФНС по ТО, предусмотренных на оплату труда штатных сотрудников Управления на 2013 год, включено в сводную расчетную ведомость УФНС по ТО за август 2013 года, а также отражено в журнале операций по расчетам по оплате труда за август 2013 года по подстатье КОСГУ 211 - "Заработная плата".

По подстатье КОСГУ 213 "Начисления на оплату труда" за счет лимитов, выделенных УФНС по ТО на 2013 год, отнесены суммы страховых взносов в размере 291 420 руб., начисленные по спорным выплатам. Данная сумма перечислена с лицевого счета УФНС по ТО в августе 2013 года, через семь месяцев после увольнения государственных гражданских служащих Межрайонной ИФНС России N 5.

Суды согласились с позицией заинтересованного лица, указав, что выплата материального стимулирования бывшим сотрудникам, не являющимся федеральными государственными гражданскими служащими, служебные контракты с которыми расторгнуты в связи с ликвидацией государственного органа, не может быть осуществлена за счет средств выделенных из бюджета на период последующий их увольнению.

При этом суды основывали свои выводы на следующем.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.10.2007 N 90н "Об утверждении Порядка осуществления материального стимулирования федеральных государственных гражданских служащих территориальных органов Федеральной налоговой службы" предусмотрено материальное стимулирование только сотрудников, являющихся федеральными государственными гражданскими служащими территориальных органов Федеральной налоговой службы.

Судами не приняты доводы налогового органа о том, что он действовал в соответствии с Методикой оценки эффективности деятельности территориальных органов ФНС России и распределения средств федерального бюджета, направляемых на материальное стимулирование федеральных государственных гражданских служащих территориальных органов ФНС России за 4 квартал 2012 года, утвержденной приказом ФНС России от 10 июня 2013 года N ММВ-8-1/28дсп@ (далее - Методика N 28дсп@).

Оценивая данные доводы, суды, не оспаривая права заявителя на использование Методики N 28дсп@, тем не менее, указали, что она разработана в порядке осуществления материального стимулирования федеральных государственных гражданских служащих территориальных органов Федеральной налоговой службы и в рамках постановления Правительства Российской Федерации от 25 сентября 2007 года N611 "О материальном стимулировании федеральных государственных гражданских служащих и сотрудников территориальных органов отдельных федеральных органов исполнительной власти" (далее - Постановление Правительства РФ N611), а также Федерального закона от 27 июля 2004 года N79-ФЗ "О государственной гражданской службе" (далее - Федеральный закон N79-ФЗ).

Данные нормативные акты предусматривают выплаты заработной платы, осуществляемые на основе договоров (контрактов), в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной (муниципальной) службе, трудовым законодательством, в том числе: выплаты поощрительного, стимулирующего характера, а также выплата государственному гражданскому служащему компенсации в размере четырехмесячного денежного содержания при увольнении с гражданской службы в связи с ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы, а также реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, приводящей к сокращению должностей гражданской службы. Отнесение других выплат уволенным сотрудникам подстатей КОСГУ 211 "Заработная плата" не предусмотрено.

Доводы УФНС по ТО о том, что статьи Федерального закона N 79-ФЗ устанавливают только выплаты, предусмотренные фондом оплаты труда гражданских служащих, и не упоминают в предусмотренном перечне средств для выплаты суммы материального стимулирования, либо выплату денежных средств аналогичного содержания, а в Постановлении Правительства РФ N 611 предусмотрена возможность выплаты гражданским служащим Федеральной налоговой службы материального стимулирования сверх фонда оплаты труда работников, нашли свое отражение в оспариваемых судебных актах.

Кроме того, налоговым органом не представлено доказательств, что распорядителем бюджетных средств (ФНС России) для главного распорядителя бюджетных средств (УФНС России по Тюменской области) когда - либо утверждалась и доводилась сумма на материальное стимулирование федеральных государственных гражданских служащих на 4 квартал 2012 года.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба налогового органа не подлежат удовлетворению.

Учитывая вышеизложенное, не подлежат отмене и судебные акты в части выводов относительно начисления и перечисления налоговым органом страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в сумме 291 420 руб.

По эпизоду неэффективности использования бюджетных ассигнований в сумме 112 954 руб.

В ходе ревизии установлено неэффективное расходование средств федерального бюджета, выразившееся в том, что не обеспечена результативность использования предусмотренных бюджетных ассигнований в сумме 112 954 руб., так как при наличии главного специалиста-эксперта, в должностные обязанности которого входит контроль за качеством и объемом строительно-монтажных и ремонтных работ подрядных организаций на соответствие проектно-сметной документации, УФНС по ТО в 2012 году произведены расходы по договорам оказания услуг по строительному контролю сторонним организациям.

В 2012 году УФНС по ТО произведены расходы по договорам оказания услуг по строительному контролю:

- от 15.11.2012 N 68 с ООО СК "Эльмех" за услуги по осуществлению строительного контроля в процессе выполнения капитального ремонта административного здания заявителя, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, в сумме 49 590 руб.;

- от 10.01.2012 N 2 с ООО "Строитель" за услуги по осуществлению строительного контроля в процессе выполнения капитального ремонта административного здания Межрайонной ИФНС России N 10 по Тюменской области, расположенного по адресу: Тюменская обл., с. Омутинское, ул. Калинина, 29, в сумме 63 364 руб.

В части 1 статьи 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс РФ) определено, что строительный контроль - это проверка соответствия выполняемых работ проектной документации, требованиям технических регламентов, требованиям градостроительного плана земельного участка.

Строительный контроль проводится лицом, осуществляющим строительство. В случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора строительный контроль проводится также застройщиком или техническим заказчиком либо привлекаемым ими на основании договора физическим или юридическим лицом (часть 2 статьи 53 Градостроительного кодекса РФ).

В соответствии со статьей 748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством, выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

В соответствии со статьей 162 БК РФ УФНС по ТО, являющееся получателем бюджетных средств, обеспечивает результативность использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований.

Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств закреплен в статье 34 БК РФ и означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

Письмом Федеральной налоговой службы России от 25.11.2011 N ЯК-4-5/19872@ УФНС по ТО направлены Методические указания по распределению бюджетных ассигнований федерального бюджета по территориальным органам ФПС России на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов (далее - Методические указания). Согласно пункту 6 раздела III Методических указаний Заказчик осуществляет работы по строительному контролю объектов капитального ремонта: либо путем заключения государственного контракта (договора) в установленном порядке через аукционные процедуры с подрядчиком; либо на основании приказа территориального органа ФНС России о назначении ответственного лица за осуществление строительного контроля.

Приказом УФНС по ТО от 30.12.2011 N 01-07/00506@ утверждено Положение о хозяйственном отделе. В соответствии с подпунктом 2.6, 2.7 раздела II Положения о хозяйственном отделе основными задачами хозяйственного отдела являются контроль за использованием средств на капитальные вложения, ходом строительства и капитального ремонта, а также организация строительного контроля за строительными объектами в структурных подразделениях и ведения проектно-сметной документации. В соответствии с подпунктом 3.23, 3.24 раздела III Положения о хозяйственном отделе основными функциями хозяйственного отдела являются контроль за качеством строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными и субподрядными организациями и соответствие их с проектно-сметной документацией, а также осуществление функции единого заказчика и строительного контроля за строительством, реконструкцией, капитальным и текущим ремонтом.

В должностные обязанности главного специалиста-эксперта хозяйственного отдела Зыряновой Л.П., утвержденные руководителем УФНС по ТО, возложен контроль за качеством и объемом строительно-монтажных и ремонтных работ подрядных организаций на соответствие проектно-сметной документации.

Однако несмотря на наличие специалиста в штате, УФНС по ТО в 2012 году дополнительно заключены 2 договора по оказанию услуг по осуществлению строительного контроля и произведены расходы в сумме 112 954 руб.

Исходя из вышеизложенного, УФНС по ТО не обеспечена эффективность использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований в сумме 112 954 руб., так как при наличии главного специалиста-эксперта, в должностные обязанности которого входит контроль за качеством и объемом строительно-монтажных и ремонтных работ подрядных организаций на соответствие проектно-сметной документации, УФНС по ТО в 2012 году произведены расходы по договорам оказания услуг по строительному контролю сторонним организациям.

Данный факт был исследован судами и ему дана надлежащая правовая оценка.

По эпизоду завышения УФНС по ТО начальной (максимальной) цены государственного контракта по текущему ремонту нежилого помещения для работы с налогоплательщиками административного здания Межрайонной ИФНС России N 8 по Тюменской власти на общую сумму 464 768 руб.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что УФНС по ТО в 2013 году проведен открытый аукцион в электронной форме на право заключения государственного контракта на выполнение работ по текущему ремонту нежилого помещения для работы с налогоплательщиками административного здания Межрайонной ИФНС России N 8 по Тюменской области по адресу: Тюменская область, Ялуторовский район, г. Ялуторовск, ул. Комсомольская, д. 11 (извещение N 0167100000113000026).

При определении начальной (максимальной) цены контракта применен метод проектно-сметного расчета.

Согласно пункту 8 "Основные требования к выполнению работ по текущему ремонту" Технического задания на проведение открытого аукциона в электронной форме на право заключения государственного контракта предусмотрено производство разборки покрытия пола из линолеума, устройство выравнивающей цементной стяжки (толщиной 20 мм) с последующей укладкой керамогранитной плитки 600*600 мм цвет светло-серый (Pantone Warm Grey 1, RAL 9001) в количестве 80,496 кв.м покрытия.

При этом в пункте 5 Ведомости объемов работ, являющейся Приложением N 1 к Техническому заданию, предусмотрено устройство покрытий из гранитных плит.

В локальном сметном расчете на текущий ремонт нежилого помещения для расчета начальной (максимальной) цены торга также применена расценка на устройство покрытий из гранитных плит.

Так как сметная стоимость работ по текущему ремонту нежилого помещения с применением расценки на устройство покрытий из гранитных плит на 80,496 кв.м, при количестве плит на 1 кв.м до 3 шт. (ТНР 11-01-031-07) покрытия, составила в сумме 793 628 руб., а сметная стоимость работ по текущему ремонту нежилого помещения с применением расценки на устройство покрытий из плит керамогранитных размером 600*600 мм (ТЕР 11-01-047-02) на 80,496 кв.м покрытия составляет 328 860 руб., это явились основанием для выводов о том, что налоговым органом завышена начальная (максимальная) цена контракта на общую сумму 464 768 руб.

Оспаривая данные выводы УФНС по ТО указывает на то, что по результатам приемки выполненных работ по текущему ремонту заявителем с ООО "Северпласт", в рамках исполнения Государственного контракта N 0167100000113000026-0037852-01 от 07.12.2013 подписан Акт выполненных работ по форме КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, в которых указано, что подрядчиком использована именно гранитная плитка.

По мнению заявителя, в данном случае Подрядчиком допущено завышение стоимости выполненных работ в результате укладки керамогранитной плитки, что не могло быть установлено налоговым органом.

Налоговый орган считает, что им допущены нарушения в виде принятия работ, не соответствующих условиям государственного контракта, что устранено Управлением в ходе ревизии, а не завышение начальной (максимальной) цены.

В данной части суд кассационной инстанции не находит оснований для изменения судебных актов, при этом исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

В данном случае такой документацией является техническое задание, в котором указаны работы по укладке керамогранитной плитки.

Порядок разработки и утверждения данного задания утвержден приказом ФНС России от 30.09.2010 N ММВ-7-5/473@.

В соответствии с пункта 1 статьи 19.1 Федерального закона N 94-ФЗ при размещении заказов производиться установление начальной (максимальной) цены контракта (цены лота).

В соответствии с частью 2 статьи 19.1 Федерального Закона N 94-ФЗ в конкурсной документации, документации об аукционе (в том числе в документации об открытом аукционе в электронной форме), извещении о проведении запроса котировок указывается обоснование начальной (максимальной) цены контракта (цены лота), содержащее полученные заказчиком, уполномоченным органом информацию или расчеты и использованные заказчиком источники информации о ценах товаров, работ, услуг, в том числе путем указания соответствующих сайтов в сети "Интернет" или иного указания.

Указание источников информации о ценах товаров, работ, услуг необходимо для обеспечения возможности проверки соблюдения предусмотренного Законом о размещении заказов порядка установления начальной (максимальной) цены контракта путем обращения к соответствующим источникам информации.

Таким образом, действия по установлению начальной (максимальной) цены контракта являются производными от технических условий по нему, поскольку должны основываться на ценах, сопоставимых с конкретными работами (услугами).

Доводы заявителя о введении его в заблуждение Подрядчиком, который представил отчет о производстве работ с гранитными плитами, не опровергает выводов о превышении УФНС по ТО начальной (максимальной) цены контракта, а лишь свидетельствует еще и о ненадлежащем контроле с его стороны при приеме выполнения строительных работ.

Кроме того, как указано в письме от 10.07.2014 Прокуратуры Тюменской области, она установила, что ООО "Северпласт" представлял Заказчику сертификаты на все материалы, в том числе подтверждающие, что при выполнении работ использован керамогранит.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что судами первой и апелляционной инстанций не рассматривался довод заявителя о неправомерном указании ФСФБН по ТО правонарушений Управления, устраненных в ходе выездных мероприятий (ревизии).

При этом заявитель ни в кассационной жалобе, ни в заявлении в суды первой и апелляционной инстанции не приводит доводов со ссылками на нормы права, опровергающие выводы о наличии указанных нарушений.

Кроме того не указывает, как эти действия нарушают его права и законные интересы.

Не может быть принята в качестве основания для отмены принятых судебных актов и ссылка заявителя на нарушение судом первой инстанции срока рассмотрения дела, поскольку данное нарушение не привело и не могло привести к принятию неправильного решения.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 01.08.2014 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 02.12.2014 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-3663/2014 отменить в части отказа в признании недействительным представления от 03.03.2014 N02 Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Тюменской области по эпизоду произведенных расходов по полису добровольного комплексного страхования транспортных средств за счет средств федерального бюджета.

В данной части принять новый судебный акт о признании представления от 03.03.2014 N 02 Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Тюменской области недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов