Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 октября 2015 г. N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015

г. Тюмень

26 октября 2015 г.

Дело N А27-1682/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Пелевиной О.Н. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Черниговец" на решение от 24.03.2015 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Новожилова И.А.) и постановление от 22.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Бородулина И.И., Марченко Н.В.) по делу N А27-1682/2015 по заявлению открытого акционерного общества "Черниговец" (652420, Кемеровская область, г. Березовский, ОГРН 1024200646887, ИНН 4203001913) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Вульферт С.В.) в заседании участвовали представители: от открытого акционерного общества "Черниговец" - Опилат М.В. по доверенности от 30.06.2015, Анзелевич П.Б. по доверенности от 26.10.2015; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Павлова В.Г. по доверенности от 12.01.2015.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Черниговец" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) от 29.09.2014 N 23 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по контрагенту обществу с ограниченной ответственностью "Транспортная компания "Новотранс" (далее - ООО "ТК "Новотранс") за 2011 год в сумме 3 961 365 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 - 2012 годы в сумме 474 088 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), соответствующих сумм пени, а также о снижении штрафных санкций до 500 000 руб., предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

Решением от 24.03.2015 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 22.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции признано недействительным в части начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 115 616 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция возражает против доводов Общества.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, материалы дела, проверив в соответствии со статьями 286, 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Судами установлено и следует из материалов дела, что по результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 08.08.2014 N 20 и принято решение от 29.09.2014 N 23, которым Обществу доначислены, в том числе НДС, НДПИ, НДФЛ, соответствующие суммы пени, штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решение Инспекции утверждено.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления НДС в размере 3 961 365 руб. явились установленные налоговым органом факты необоснованного отнесения к вычету сумм НДС, исчисленных по ставке 18% при приобретении услуг ООО "ТК "Новотранс" по подаче, уборке вагонов, предназначенных для осуществления международных перевозок.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 23, 143, 164, 169, 171, 172 НК РФ, статьи 2 Закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (далее - Закон N 17), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о неправомерном применении ставки 18 процентов по НДС в отношении услуг по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок

Выводы судов являются правильными, соответствуют нормам права и обстоятельствам дела.

Суды первой и апелляционной инстанций при принятии судебных актов правомерно руководствовались положениями подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2011 в новой редакции, налогообложение по нулевой ставке производится при реализации услуг по международной перевозке товаров.

При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения указанного подпункта распространяются, в том числе, на услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

К транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз - вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 2 Закона N 17 совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом, признается перевозочным процессом (абзац 8). К железнодорожному подвижному составу относятся локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры железнодорожный подвижной состав (абзац 7).

Суды, руководствуясь указанными выше нормами права, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, правомерно сочли, что по условиям договора Общества и ООО "ТК "Новотранс" услуги, оказанные последним по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок являются элементами комплекса перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров. Поэтому данные услуги являются непосредственно связанными с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме экспорта, а их реализация подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Выводы судов не противоречат правовой позиции, выраженной в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в соответствии с которой действие подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Данные выводы судов кассационной жалобой не опровергнуты.

Приводимые в кассационной жалобе Общества доводы о невозможности применения подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении услуг по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок не опровергают установленных судами обстоятельств, касающихся взаимосвязи оказываемых ООО "ТК "Новотранс" услуг с организацией осуществления международных перевозок.

Нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика на изменение по своему усмотрению законодательно установленной ставки налога. Доказательства возможности применения налоговой ставки 18 процентов на спорные услуги в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ в связи с их оказанием на ином основании, чем это предусмотрено договором, налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Таким образом, учитывая, что услуги по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок соответствуют подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то спорные услуги при организации международной перевозки товаров подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ, в связи с чем не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В этой связи суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что ставка 18% при исчислении НДС применена поставщиками вагонов в счетах-фактурах неправомерно, то есть с нарушением требований, установленных подпунктом 10 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

С учетом изложенного судами сделан обоснованный вывод о правомерном доначислении Инспекцией Обществу НДС в размере 3 961 365 руб.

Иное толкование заявителем норм материального права по данному эпизоду не может являться основанием для отмены судебного акта.

В части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 3 909 275, 06 руб. по НДПИ, Общество настаивает на необходимости снижения штрафных санкций до 500 000 руб. в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств. В качестве таких обстоятельств Общество ссылается на полную уплату НДПИ (23 687 493 руб.), совершение Обществом подобного налогового правонарушения впервые, подачу уточненной налоговой декларации, значительную кредитную нагрузку (тяжелое финансовое положение).

Проверяя доводы Общества о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, суды указали на отсутствие оснований для уменьшения суммы штрафа.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.

Суды установили, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения, не усмотрел наличие обстоятельств, смягчающих ответственность.

Руководствуясь положениями статей 112, 114 НК РФ, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, характер и обстоятельства совершенного правонарушения, суды также не установили оснований для снижения штрафа.

В кассационной жалобе Обществом не приведено убедительных доводов, свидетельствующих о том, что размер примененных налоговых санкций не отвечает требованиям соразмерности и справедливости.

При таких обстоятельствах, выводы судов в данной части являются правомерными.

В отношении выводов судов о правомерности оспариваемого решения налогового органа в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в сумме 474 088 руб., судебные акты подлежат отмене, поскольку в этой части судами неправильно применены нормы материального права.

Основанием для привлечения ответственности по статье 123 НК РФ явился вывод налогового органа о неправомерном неперечислении Обществом в установленный срок сумм НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц в размере 474 088 руб.

По мнению заявителя, удержанный с доходов физических лиц налог не был перечислен в бюджет по причине имевшейся у Общества переплаты по данному налогу за счет перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченной заработной платы своих работников в большем размере.

Материалами дела подтверждается, установлено в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде, что сумма излишне перечисленного в бюджет НДФЛ (переплата) за 2011 год (май, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь) и за 2012 год (январь, март, май, июнь, сентябрь октябрь) составила 1 046 988 руб.

Сумма удержанного НДФЛ, но не перечисленного налоговым агентом в установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ срок (июнь, июль, август 2011 года; февраль, апрель, июль, август, ноябрь 2012 года), составила 474 088 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что излишне перечисленная Обществом сумма не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ (переплатой).

Вместе с тем судами не учтено следующее.

Согласно статей 24, 209, 210, 223, 226 НК РФ обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет у налогового агента возникает только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агенту сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.

Из анализа положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, статьи 45 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 27.07.2011 N 2105/11, от 17.12.2002 N 2257/02 следует, что применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.

Учитывая подход, изложенный в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и принимая во внимание, что сумма НДФЛ впоследствии удержана Обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, бюджет потерь не понес, то по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным. Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (не полное удержание и (или) перечисление в установленный настоящим Кодексом срок суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым актом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы подлежащего удержанию и (или) перечислению налога.

Поскольку начисленная сумма НДФЛ фактически находилась в бюджете, следовательно, действия Общества не повлекли потерь для бюджета и привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является незаконным.

Учитывая данные обстоятельства, суды правильно признали решение Инспекции о начислении Обществу пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ незаконным.

При этом выводы судов о том, что у Инспекции имелись основания для привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия, суд кассационной инстанции считает неверным исходя из того, что запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Общество в проверяемый период фактически удержало спорные суммы НДФЛ с налогоплательщиков, что отражено в акте выездной налоговой проверки, оспариваемом решении, но не перечислило их в бюджет.

На основании части 1 статьи 288 АПК РФ в связи с неправильным применением арбитражными судами норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения Инспекции относительно привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в сумме 474 088 руб.

С учетом изложенного кассационная жалоба Общества в указанной части подлежит удовлетворению.

На основании норм пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, учитывая, что обстоятельства дела по настоящему эпизоду установлены судами в полном объеме, судом кассационной инстанции принимается по делу новый судебный акт - об удовлетворении соответствующих требований Общества.

Согласно статьи 110 АПК РФ судебные расходы Общества по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанций в размере 1 500 руб. подлежат взысканию с Инспекции.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 24.03.2015 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 22.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-1682/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2014 N 23 по эпизоду, связанному с привлечением ОАО "Черниговец" к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в сумме 474 088 руб.

В данной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу ОАО "Черниговец" 1 500 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов