Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 ноября 2015 г. N Ф04-24519/15 по делу N А03-23395/2014

г. Тюмень

11 ноября 2015 г.

Дело N А03-23395/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Материалстройсервис" на решение от 04.03.2015 Арбитражного суда Алтайского края (судья Мищенко А.А.) и постановление от 15.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Колупаева Л.А., Полосин А.Л.) по делу N А03-23395/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Материалстройсервис" (659335, Алтайский край, г. Бийск, ул. Мухачева, 222, 2 ИНН 2204054375, ОГРН 1112204001931) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (659305, Алтайский край, г. Бийск, пер. Мартьянова, 59,1, ОГРН 1042201654505, ИНН 2204019780) о признании незаконным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Материалстройсервис"- Цайтлер П.В. по доверенности от 26.05.2015, Наточий А.А. по доверенности от 26.05.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Дорофеев П.С. по доверенности от 09.12.2014, Егерь Т.В. по доверенности от 12.01.2015, Белинский Е.Н. по доверенности от 23.12.2014.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Материалстройсервис" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.08.2014 N РА-16-72 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления за 2012 год налога на прибыль в сумме 2 484 551 руб., соответствующих этому налогу сумм пени, штрафа.

Решением от 04.03.2015 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 15.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 08.10.2015 до 16 часов 00 минут. Определением от 08.10.2015 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание отложено на 05.11.2015 на 10 часов 30 минут. 5 ноября 2015 года в 10 часов 30 минут судебное заседание продолжено в том же составе судей.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, дополнения к ней, отзыва на жалобу с дополнениями, письменные пояснения, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 18 мая 2011 по 23 декабря 2013, о чем составлен акт от 17.06.2014 N АП-16-72.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в акте проверки, в части признания деятельности по строительству жилых помещений по муниципальному контракту инвестиционной, представил письменные возражения, в которых указал, что передача квартир в муниципальную собственность города Бийска, которые были построены по муниципальному контракту, являлась куплей-продажей будущей недвижимой вещи.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011-2013 годы, а также уточненные налоговые регистры.

29 июля 2014 года в связи с представлением Обществом дополнительных документов и уточненных деклараций, которые не были предметом исследования в ходе проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией принято решение N РДМ-16-72 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение от 29.07.2014 N РПС-16-72 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией принято решение от 29.08.2014 N РА-16-72 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 2 484 551 руб., пени по нему в сумме 354 607, 54 руб., штрафные санкции в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 150 285, 80 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 01.12.2014 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год послужили выводы налогового органа (применительно к кассационной жалобе) о том, что деятельность Общества по строительству жилых помещений по муниципальному контракту от 17.10.2011 N 21 является инвестиционной, расходы по которой (как и доходы) не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, в связи с чем признали неправомерным включение в расходы 2012 года суммы 12 422 754, 97 руб., потраченной на завершение строительства квартир, переданных по муниципальному контракту.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в этой части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 247, 249, 251, 252, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в пункте 4 постановления от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54), писем Министерства финансов Российской Федерации от 18.12.2012 N 0303-06/1/661, от 27.10.2011 N 03-03-06/1/695, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику за 2012 год налога на прибыль в сумме 2 484 551 руб., соответствующих этому налогу сумм пени, штрафа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Судами установлено, что Общество в проверяемом налоговом периоде осуществляло строительство многоквартирного жилого дома подрядным способом в г. Бийске по ул. Матросова, 27.

Квартиры в сданном в эксплуатацию жилом доме были частично реализованы физическим лицам (8 чел.), а основная их часть передана в собственность города Бийска в 2011 году в рамках муниципального контракта от 17.10.2011 N 21 в целях реализации краевой адресной программы "Переселение граждан из аварийного жилищного фонда на 2011 год", утвержденной постановлением Администрации Алтайского края от 15.06.2011 N 315 в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

По муниципальному контракту от 17.10.2011 N 21 Общество (Застройщик) обязалось построить жилые помещения в многоквартирном доме по адресу: г. Бийск, ул. Матросова, 27, и передать их в муниципальную собственность, а МУ "Управление капитального строительства администрации г. Бийска" обязалось уплатить обусловленную контрактом цену в размере 62 523 015 руб.; источником финансирования являлись средства государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, средства краевого и местного бюджетов.

Судами также установлено, что учет данных операций велся налогоплательщиком на счете бухгалтерского учета 76.5, тогда как учет операций по реализации квартир физическим лицам по договорам купли-продажи ведется на счете бухгалтерского учета 62 (в налоговой декларации по НДС Общество отразило денежные средства, полученные по муниципальному контракту в сумме 62 523 015 руб., как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг), не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая, что в контракте указан конкретный объект, на строительство которого Общество получило денежные средства в целях реализации краевой адресной программы "Переселение граждан из аварийного жилищного фонда"; источниками финансирования являются средства государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, средства краевого бюджета и средства местного бюджета, вывод судов о том, что денежные средства, полученные Обществом по муниципальному контракту от 17.10.2011 N 21 для строительства жилых помещений, являются средствами целевого финансирования в соответствии со статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации, является правильным.

Довод Общества со ссылкой на Постановление N 54 о том, что муниципальный контракт от 17.10.2011 N 21 следует расценивать как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, был предметом рассмотрения судов двух инстанций и обоснованно отклонен, поскольку, как правильно указали суды, положения Постановления N 54 разъясняют вопросы, возникающие между сторонами по сделке, а не вопросы налогообложения операций, связанных с данными сделками.

При таких обстоятельствах суды правильно применили положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что денежные средства, полученные по данному муниципальному контракту на строительство жилых помещений, при определении налогооблагаемой базы не учитываются.

Судами установлено, что налогоплательщиком первоначально доходы и расходы, связанные с исполнением муниципального контракта были учтены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год. По акту выездной налоговой проверки от 17.06.2014 N АП-16-72 корректировки по начислению налога на прибыль произведены за 2012 год, за 2011 год корректировок не проводилось.

После составления акта выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 годы. Доходы и расходы по спорному контракту были перенесены налогоплательщиком в уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 год (поскольку квартиры переданы в собственность муниципалитета в 2011 году).

В разделе 1.2.2.3 оспариваемого решения от 29.08.2014 N РА-16-72 отражено, что налогоплательщик неправомерно включил в уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год доход, полученный по спорному контракту (62 523 015 руб.), а также учел расходы, связанные со строительством дома по адресу: г. Бийск, ул. Матросова, 27 (58 906 212 руб.) в 2011 году.

Применительно к доначислению налога на прибыль за 2012 год судами установлено следующее.

Стоимость затрат при осуществлении строительства жилых помещений по адресу: г. Бийск ул. Матросова, 27, переданных по муниципальному контракту, составила 71 328 967 руб. Общая себестоимость дома составила 83 985 949, 55 руб.

Во исполнение спорного контракта налогоплательщику были перечислены денежные средства в сумме 62 523 015 руб. Таким образом, налогоплательщиком при исполнении муниципального контракта получен убыток в общей сумме 8 805 952 руб. (62 523 015 руб. - 71 328 967 руб.)

Данные показатели были отражены Обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

После получения акта выездной налоговой проверки от 17.06.2014 N АП-16-72, налогоплательщиком 16.07.2014 была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 год, в которой Обществом доходная часть была уменьшена на 62 523 015 руб., полученных по муниципальному контракту, а расходы уменьшены на 58 906 211,99 руб., себестоимость квартир, переданных по муниципальному контракту, по состоянию на 31.12.2011.

При этом 8 квартир (N N 35, 21, 45, 40, 12, 10, 16, 36) в спорном доме были реализованы в 2012 году в общем порядке физическим лицам по договорам купли-продажи.

Реализация указанных квартир отражена Обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год. Согласно первичным регистрам налогового учета, представленным в ходе проверки, себестоимость квартир, реализованных физическим лицам, составила 12 656 982,59 руб., себестоимость квартир, переданных по муниципальному контракту 71 328 966, 95 руб.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год также нашла свое отражение реализация квартир физическим лицам. Однако, согласно уточненному налоговому регистру, себестоимость указанных квартир составила 25 079 737,56 руб.

Разница в 12 422 754, 97 руб. (71 328 966,95 руб. - 58 906 211,99 руб.) была отнесена налогоплательщиком на квартиры, реализованные физическим лицам, по которым ранее уже была сформирована себестоимость и включена в расходы при исчислении налога на прибыль в сумме 12 656 982,59 руб.

(83 985 949,55 руб. -71 328 966,95 руб.), что подтверждается первичным регистром налогового учета.

Согласно регистрам налогового учета, представленным в ходе проверки, себестоимость 1 кв. м в спорном доме в 1 квартале 2012 года составила 25 759,81 руб., во 2 квартале - 28 032,61 руб. (что соответствует себестоимости 1 кв. м в других домах, построенных налогоплательщиком в 2012 году).

Однако согласно уточненному налоговому регистру, представленному вместе с возражениями на акт налоговой проверки, себестоимость 1 кв. м жилья, реализованного физическим лицам, в спорном доме в 1 квартале 2012 года составила 39 740,90 руб., во 2 квартале 2012 года - 73 039,10 руб.

Таким образом, себестоимость указанных квартир по уточненному налоговому регистру была значительно увеличена, как по сравнению с данными первичных налоговых регистров, так и по сравнению со стоимостью квартир в других домах, реализованных в тот же период, без какого-либо разумного экономического обоснования, несмотря на то, что именно на налогоплательщика в силу требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать обоснованность заявленных расходов.

Судами установлено и не опровергается налогоплательщиком, что общий размер затрат, понесенных налогоплательщиком в 2012 году, составил 25 079 737,56 руб.; все затраты по строительству дома в 2012 году были включены в себестоимость 8 квартир, реализованных физическим лицам.

Вместе с тем, Инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что Общество в 2012 году несло расходы по осуществлению строительства всего дома N 27 по ул. Матросова, то есть как квартир, переданных по муниципальному контракту, так и квартир, реализованных по договорам купли-продажи физическим лицам.

При таких обстоятельствах вывод о том, что налогоплательщиком в нарушение статей 252, 265, 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в общей сумме 12 422 754,97 руб., связанные со строительством спорного дома в 2012 году, были необоснованно включены в себестоимость реализованных физическим лицам квартир и в состав расходов по налогу на прибыль за 2012 год, является правильным.

В кассационной жалобе Общество указывает, что налогоплательщик, во всяком случае, имел право учесть убыток в размере 8 805 952 руб. в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2012 год на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, суды правильно указали, что убытки, полученные застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не включаются в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли как непоименованные в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка Общества на подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов включаются другие обоснованные расходы (в данном случае - расходы по достройке квартир, переданных по муниципальному контракту), кассационной инстанцией отклоняется исходя из конкретных обстоятельств настоящего дела.

Так, Обществом не опровергнут довод Инспекции о том, что налогоплательщиком в рамках муниципального контракта от 17.10.2011 N 21 получены 29.12.2011 денежные средства в размере 30 761 324 руб., и в размере 7 627 808 руб. получены 20.01.2012. При таких обстоятельствах довод Общества о том, что завершение строительства квартир в рамках муниципального контракта в 2012 году осуществлялось за счет собственных средств, не подтвержден.

Исходя из изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о правомерном доначислении налога на прибыль за 2012 год в размере 2 484 551 руб.

Довод Общества о неправомерной ссылке судов на письма Минфина Российской Федерации, поскольку они не являются нормативными правовыми актами, является несостоятельным, так как выводы судов сделаны на основе норм материального права, в частности, положений Налогового кодекса Российской Федерации.

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, а фактически направлены на их переоценку относительно установленных по делу обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Судом кассационной инстанции не установлено нарушений норм процессуального законодательства, которые могли привести к принятию неправильного решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций (часть 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 04.03.2015 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 15.06.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-23395/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Бурова Е.В. Поликарпов