Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 декабря 2015 г. N Ф04-26539/15 по делу N А67-7185/2014

г. Тюмень

23 декабря 2015 г.

Дело N А67-7185/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Норд Империал" на постановление от 10.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Усанина Н.А., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А67-7185/2014 Арбитражного суда Томской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Норд Империал" (634041, г. Томск, пр. Кирова, 51а, строение 15; ИНН 7017103818, ОГРН 1047000256984) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, дом 55) о признании недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Томской области.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Томской области (судья Аксиньин С.Г.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Норд Империал" - Андреев П.В. по доверенности от 22.12.2014 N 111;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - Варзапова Ю.В. по доверенности от 13.01.2015, Плотникова Е.Н. по доверенности от 12.01.2015;

от Управления Федеральной налоговой службы по Томской области - Попова А.С. по доверенности от 12.01.2015.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Норд Империал" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Томску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.06.2014 N 16/3-28в (с учетом изменений, внесенных решениями Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 30.09.2014 N 360 и от 23.03.2015 N074) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления налога на имущество организаций в размере 16 804 028 руб.; обязания Общества внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Определением от 30.10.2014 Арбитражного суда Томской области к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - Управление).

Решением от 27.05.2015 Арбитражного суда Томской области заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 10.08.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение отменено, в удовлетворении заявленных требований Общества отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение норм материального права, несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда и оставить в силе решение Арбитражного суда Томской области.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, налогоплательщик указывает на то, что разведочные скважины N 364, 365, 367, 370 Киев-Ёганского месторождения не могут быть приняты к учету в качестве основного средства, поскольку не предназначены для использования в производстве продукции. По мнению заявителя, вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество осуществляло эксплуатацию указанных скважин, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление не соглашаются с доводами Общества, просят оставить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой вынесено решение от 20.06.2014 N 16/3-28в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на имущество организаций за 2011-2012 годы в размере 1 680 403 руб.

Указанным решением заявителю доначислен налог на имущество организаций за 2011-2012 годы в размере 16 804 028 руб., начислены пени по налогу на имущество организаций в размере 236 693 руб., а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 7 резолютивной части решения), применительно к предмету спора.

Решением Управления от 30.09.2014 N 360 решение Инспекции от 20.06.2014 N 16/3-28в изменено в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество; Инспекции поручено произвести перерасчет пени с учетом внесенных изменений и с учетом срока уплаты налога на имущество организаций, указанного в решении Управления.

Решением Управления от 23.03.2015 N 074 решение Инспекции от 20.06.2014 N 16/3-28в изменено, а именно из решения исключены положения о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на имущество организаций, а также о начислении пени по налогу на имущество организаций.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Томской области с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 373, 374, 375 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, исходил из недоказанности налоговым органом участия скважин NN364, 365, 367, 370 Киев-Ёганского месторождения в основных производственных процессах по добыче нефти (не эксплуатировались, была только пробная откачка нефти: добыча нефти не осуществлялась; скважины являлись разведочными; законсервированы как выполнившие геологическую задачу); а также указал, что спорные разведочные скважины не способны приносить экономическую выгоду (доход) в будущем, а значит, основания для постановки этих скважин на учет в качестве основных средств отсутствуют.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Общества, суд апелляционной инстанции, пришел к выводу об обоснованности и законности доначисления Обществу налога на имущество.

Формулируя вывод о наличии условий для принятия скважин N N 364, 365, 367, 370 в качестве объектов основных средств, суд апелляционной инстанции исходил из следующего:

- стоимость затрат налогоплательщика по возведению спорных разведочных скважин сформирована, капитальные вложения по ним завершены; факт завершения строительства скважин подтверждается актом приема - передачи N 367, актами на консервацию скважин;

- доказательств, подтверждающих списание данных объектов с бухгалтерского учета, налогоплательщиком не представлено;

- материалами дела установлено осуществление эксплуатации спорных скважин; добыча Обществом с 2008 по 2010 годы на данных скважинах 8 878 тонн нефти подтверждается эксплуатационными карточками;

- Обществом получены лицензии на право пользования недрами с целью добычи подземных вод от 18.06.2007 ТОМ 01160 ВЭ сроком действия до 20.04.2031; на право деятельности: геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья от 20.04.2006 N ТОМ 00963 НР сроком действия до 20.04.2031 в пределах Киев-Еганского участка недр в Каргасокском районе Томской области;

- согласно эксплуатационным карточкам срок эксплуатации нефтяных скважин N 364 и N 365 составлял более одного года (14 и 21 месяц, соответственно), из актов на консервацию следует, что скважины законсервированы до организации добычи нефти.

Принимая во внимание тот факт, что окончание строительства спорных скважин и их эксплуатация Обществом установлены материалами дела, что является достаточным основанием для отнесения объекта в состав имущества, подлежащего налогообложению, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налога на имущество организаций.

Вместе с тем, судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

Таким образом, если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

На основании пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога на имущество возникает у организации с момента принятия объекта основных средств к учету по счету 01 "Основные средства". Государственная регистрация права собственности на объекты основных средств (имущество) не влияет на обязанность организации по исчислению и уплате налога на имущество организаций.

Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом Минприроды Российской Федерации от 07.02.2001 N 126 (далее - Временная классификация скважин) установлено, все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные.

Разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежи.

При бурении разведочных скважин проводят: отбор керна в интервалах залегания продуктивных пластов в количестве, обеспечивающем достаточное освещение коллекторских свойств; геолого-технологические и геохимические исследования в процессе бурения; промыслово-геофизические исследования; опробование и испытание в процессе бурения приборами на каротажном кабеле или пластоиспытателем на трубах с отбором проб пластовых флюидов; испытание в колонне нефтегазоносных, а также водоносных (в законтурной части залежи) объектов с отбором глубинных и поверхностных проб нефти, газа и воды; специальные исследования скважин; пробную эксплуатацию продуктивных скважин.

По результатам бурения разведочных скважин проводят уточнение ранее подсчитанных запасов и перевод части запасов категории С2 в категорию С1.

Эксплуатационные скважины бурят для разработки и эксплуатации залежей нефти и газа. В эту категорию входят опережающие эксплуатационные, эксплуатационные, нагнетательные и наблюдательные (контрольные, пьезометрические) скважины.

В соответствии с пунктом 101 Правил охраны недр, утвержденных постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 N 71 (далее - Правила охраны недр), пунктом 1.4.1 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных протоколом Коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984 N 44 (далее - Правила N 44) с целью получения данных для подсчета запасов и составления проектной документации при разработке месторождений нефти и газа в разведочной скважине проводится комплекс исследовательских работ по изучению разреза пород, слагающих месторождение, опробованию и испытанию всех вскрытых продуктивных (нефтегазоносных) пластов).

Передача разведочных скважин в эксплуатацию без проведения указанных работ не допускается.

При пробной эксплуатации разведочных скважин уточняются добывные возможности скважин, состав и физико-химические свойства пластовых флюидов, эксплуатационные характеристики пластов (коэффициенты продуктивности, максимально возможные дебиты скважин, приемистость по воде и т.п.) и изменения этих параметров во времени.

Пробная эксплуатация разведочной скважины осуществляется в соответствии с годовыми планами (годовыми программами работ). Период пробной эксплуатации разведочной скважины не превышает одного года.

В силу пункта 1.3.1 Правил N 44 этап разведки нефтяного месторождения или отдельной залежи состоит из комплекса работ, включающих бурение по определенной системе оптимального числа разведочных скважин, их испытание и пробную эксплуатацию, проведение на них промыслово-геофизических и гидродинамических исследований, лабораторные исследования отобранных из них керна и пластовых флюидов в целях подготовки запасов нефти категорий C1 + C2 в соотношениях, необходимых для составления технологической схемы разработки. В процессе разведки должны быть установлены тип залежи, условия залегания нефти и газа, положения контуров нефтегазоносности, геолого-физические и фильтрационные характеристики продуктивных пластов, состав и свойства флюидов, получены данные о гидродинамическом режиме месторождения (залежи).

Таким образом, из названных нормативных актов следует, что разведочные скважины бурят для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) залежей.

Проанализировав представленные в материалы дела акты ввода разведочных скважин N N 364, 365, 367, 370 в пробную откачку, акты ввода разведочных скважин NN 364, 365, 367 в пробную эксплуатацию, эксплуатационные карточки спорных скважин, суд первой инстанции правильно отметил, что периоды пробной откачки и пробной эксплуатации спорных скважин не превышают сроки, предусмотренные пунктом 101 Правил охраны недр.

Согласно планам пробной эксплуатации разведочных скважин N N 364, 365, 367 необходимость в проведении пробной эксплуатации вызвана:

- по скважине N 364 - недостаточной подготовленностью юго-западной части Киев-Ёганского нефтяного месторождения к проведению необходимых исследований для изучения запасов по причине её неразбуренности; пробная эксплуатация необходима для оценки гидродинамической связи залежи пласта Ю1 наунакской свиты между различными частями месторождения, а также оценки запасов нефти;

- по скважине N 365 - для уточнения и детализации геологической модели пласта Б9 тарской свиты, получение более объективной информации о гидродинамических характеристиках пласта, изменении состава пластовых флюидов в процессе их отбора;

- по скважине N 367 - недостаточностью проведенных при испытании скважины исследований для оценки продуктивности скважины, динамики обводнённости добываемой продукции и изменения дебита нефти, забойных и пластовых давлений, обоснования подсчетных параметров.

Как отражено в планах пробной эксплуатации скважин N N 364, 365, 367, длительное изучение объекта в процессе пробной эксплуатации на оптимально выбранном режиме работы пласта позволит: определить и оценить степень изменения гидродинамических параметров пласта в зависимости от количества отобранных флюидов и времени; дать более надежную качественную и количественную оценку гидродинамических параметров, пластового давления, забойного давления, пьезопроводности, проницаемости коллектора, наличия проницаемых и не проницаемых границ;

по результатам отбора и лабораторных анализов флюидов в значительной степени уточнить их качественные характеристики; уточнить оптимальный дебит и эксплуатационную характеристику пласта (максимально возможные дебиты, коэффициент продуктивности и т.д.); обеспечить оценку запасов нефти со степенью достоверности, достаточной для представления и защиты в ГКЗ и дальнейшей передачи запасов в эксплуатацию и др.

С учетом изложенного судом первой инстанции обоснованно указано, что извлечение нефти из разведочных скважин осуществлялось в процессе исследования площади нефтяного месторождения, в том числе пробной эксплуатации указанных скважин, что само по себе не является основанием для отнесения скважин в состав эксплуатационных и не свидетельствует о том, что Общество в спорный период осуществляло промышленную добычу нефти из указанных скважин. Указанные обстоятельства извлечения нефти соответствуют целям бурения указанных скважин, оценке промышленной значимости месторождения, уточнению запасов и добывных возможностей скважин, и не свидетельствуют об эксплуатации скважин в целях промышленной добычи нефти, не подтверждают эксплуатационное (добывающее) назначение скважин.

Кроме того, судами установлено и не опровергается налоговым органом, что в проверяемый период 2011-2012 годы все скважины находились в консервации (скважины N N 364, 367, 370 - как выполнившие геологическую задачу, N 365 - в связи с экономическими причинами), с момента завершения пробной откачки и пробной эксплуатации в 2009-2010 годах и по настоящее время добыча нефти из данных скважин не осуществлялась.

Признавая ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что спорные скважины являлись разведочными и в отличие от эксплуатационных скважин изначально не предназначены для эксплуатации нефти, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в соответствии с пунктом 3 Временной классификации скважин, при проектировании конструкций параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин необходимо предусматривать возможность их использования для эксплуатации залежей нефти и газа, поэтому любая разведочная скважина в дальнейшем может быть признана пригодной для промышленной эксплуатации и при бурении разведочной скважины нельзя исключать возможность ее долгосрочного использования.

Между тем, в соответствии с пунктом 99 Правил охраны недр выбор конструкции, оборудования, количество, размещение, очередность бурения, порядок ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации, пробной эксплуатации, назначение скважин всех категорий, перевод их из одной категории в другую, объем проводимых в скважинах исследований, а также иные параметры, способы и режимы определяются проектной документацией.

Пунктом 2.2.1 Правил N 44 предусмотрено, что системы разработки месторождения (количество эксплуатационных объектов, способы воздействия на пласты и темпы отбора нефти из них, размещение и плотность сетки добывающих и нагнетательных скважин, способы и режимы их эксплуатации, мероприятия по контролю и регулированию процесса разработки, охране недр и окружающей среды) обосновываются в технологических проектных документах.

Разработка нефтяного месторождения в целом и каждого его отдельного объекта должна осуществляться в соответствии с утвержденными проектными документами. Вносимые в процессе эксплуатации месторождения (залежи) не предусмотренные проектом (технологической схемой) предложения по совершенствованию системы разработки, ведущие к изменению принятых проектных положений по количеству добывающих и нагнетательных скважин, уровней добычи нефти и закачки воды, могут быть начаты внедрением только после переутверждения проектного документа (пункты 10.3.1, 10.3.2 Правил N 44).

Ссылаясь на вышеприведенные положения Правил N 44, Правил охраны недр, заявитель в ходе рассмотрения дела указывал, что для перевода разведочной скважины в состав добывающих необходимо провести комплекс исследований и пробную эксплуатацию скважины; разработать проект (либо изменения в него) на разработку месторождения, в котором предусмотреть возможность использования данной разведочной скважины для разработки месторождения, согласовать этот проектный документ с уполномоченными органами и утвердить пользователем недр.

Вместе с тем, Инспекцией не представлено доказательств, что спорные скважины по своей конструкции и технологическому устройству предназначены для эксплуатации в целях добычи нефти, в ходе выездной проверки налоговым органом не привлекались специалисты, обладающие специальными познаниями в данной области, для дачи соответствующего заключения.

При этом доводы налогоплательщика о том, что проектной документацией не была предусмотрена возможность использования разведочных скважин N N 364, 365, 367, 370 для разработки месторождения, Инспекцией не опровергнуты.

Доказательств того, что спорные скважины фактически были переведены (должны были быть переведены) в категорию эксплуатационных, предназначенных для использования в производстве продукции в течение длительного времени и получения дохода в будущем, эксплуатировались в 2011-2012 годах в целях добычи нефти, налоговым органом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также не предоставлено.

Из представленных в материалы дела документов (проектов на строительство разведочных скважин, паспортов скважин, актов ввода разведочных скважин в пробную откачку и в пробную эксплуатацию, эксплуатационных карточек спорных скважин) не следует, что рассматриваемые скважины соответствуют эксплуатационным и таковыми являются.

На основании изложенного выводы апелляционного суда о том, что в спорный период скважины N N 364, 365, 367, 370 отвечали всем критериям отнесения объектов в состав основных средств, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, соответственно, подлежали включению в расчет налоговой базы по налогу на имущество за 2011-2012 годы, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, что является основанием для отмены судебного акта в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебный акт суда первой инстанции об удовлетворении требования Общества подлежит оставлению без изменения.

Согласно подпунктам 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункту 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов в кассационном порядке по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными государственная пошлина для юридических лиц составляет 1 500 руб.

В соответствии со статьей 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.40 НК РФ заявителю следует возвратить из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 29.09.2015 N 4944.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества.

В соответствии со статьей 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнительный лист следует выдать Арбитражному суду Томской области.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 10.08.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-7185/2014 отменить. Оставить в силе решение от 27.05.2015 Арбитражного суда Томской области по настоящему делу.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Норд Империал" судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 1 500 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Норд Империал" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 29.09.2015 N 4944.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева