Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2015 г. N Ф04-27907/15 по делу N А27-5200/2015

г. Тюмень

29 декабря 2015 г.

Дело N А27-5200/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2015 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово на решение от 10.06.2015 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мраморная Т.А.) и постановление от 07.09.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Кривошеина С.В., Павлюк Т.В.) по делу N А27-5200/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Картель" (650036, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Терешковой, д. 49, ИНН 4205155965, ОГРН 1084205008887) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (65000, Кемеровская область, город Кемерово, Кузнецкий проспект, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Засухин О.М. до перерыва, судья Бородынкина А.Е. после перерыва) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Картель" - Яворских В.А. по доверенности от 15.04.2015 (до и после перерыва);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Попов П.В. по доверенности от 06.08.2014 N 06/40 (до и после перерыва), Шальнева О.Е. по доверенности от 12.11.2015 N 64 (до перерыва), Яричина Т.В. по доверенности от 09.06.2014 N 06/32 (после перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Картель" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.12.2014 N 302 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2012 года в размере 4 881 357 руб., за 1 квартал 2013 года в размере 1 189 831 руб., за 2 квартал 2013 года в размере 1 128 813 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением от 10.06.2015 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 07.09.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции от 31.12.2014 N 302 в части доначисления НДС за 4 квартал 2012 года в размере 4 881 357 руб., за 1 квартал 2013 года в размере 42 130 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; производство по делу прекращено в части требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за 2 квартал 2013 года в размере 1 128 813 руб. в связи с отказом заявителя от требований в данной части; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и постановление в части удовлетворения требований заявителя и принять по делу новый судебный акт. По мнению Инспекции, Общество в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации за 4 квартал 2012 года не восстановило ранее принятый к вычету НДС по перечисленным авансам по взаимоотношениям с ООО "Ниссан Центр Кемерово" в сумме 4 881 356 руб.; Общество и ООО "Ниссан Центр Кемерово" являются взаимозависимыми лицами. Инспекция указывает, что в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды ООО "Картель" в виде завышения налоговых вычетов по НДС, для целей которого было осуществлено создание комплекта документов одним лицом (лицами) из ряда взаимозависимых и аффилированных организаций. Налоговый орган также считает, что выводы суда о неправомерном завышении суммы НДС к восстановлению за 1 квартал 2013 года на 42 130 руб. являются необоснованными, не соответствуют обстоятельствам дела.

Общество возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой принято решение от 31.12.2014 N 302.

Указанным решением Обществу предложено перечислить сумму неуплаченного НДС за 4 квартал 2012 года, 1 и 2 кварталы 2013 года в размере 7 200 000 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 1 163 207 руб. и штраф в размере 1 440 000 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 02.03.2015 N 134 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неполном восстановлении сумм НДС в размере 7 200 000 руб. по перечисленным авансам в части выполнения договора аренды нежилых помещений, заключенного с ООО "Ниссан Центр Кемерово".

По пункту 1.2 решения налогового органа.

Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 4 881 356 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу об отсутствии обязанности Общества по восстановлению НДС в 4 квартале 2012 года.

Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы жалобы и поддерживая выводы арбитражных судов, исходит из следующего.

Судами установлено, что между налогоплательщиком (арендатор) и ООО "Ниссан Центр Кемерово" (арендодатель) заключен договор от 31.12.2011 N 5-А на аренду нежилых помещений.

Пунктом 3.2 договора предусмотрено, что арендная плата перечисляется арендатором по предоплате до 01-го числа месяца, за который производится оплата. Величина ежемесячной арендной платы была определена в размере 6 000 000 руб. Дополнительным соглашением от 29.06.2012 N 1 величина ежемесячной арендной платы с 01.07.2012 была снижена до 2 600 000 руб.

15.11.2012 платежным поручением N 5488 Общество в адрес арендодателя - ООО "Ниссан Центр Кемерово" перечислило денежные средства в размере 33 000 000 руб. с основанием платежа: "оплата по договору аренды помещения N 5-а от 31.12.2011".

В этот же день - 15.11.2012 ООО "Ниссан Центр Кемерово" платежным поручением N 847 возвратило (перечислило на расчетный счет налогоплательщика) денежные средства в размере 32 000 000 руб. как излишне перечисленную предоплату по договору аренды помещения N 5-а от 31.12.2011.

Формулируя вывод об отсутствии оснований для восстановления спорного НДС в связи с возвратом заявителю предоплаты, суды обоснованно исходили из следующего:

- налогоплательщик не принимал к вычету НДС с предоплаты в размере 32 000 000 руб.;

- ссылка Инспекции на то, что 32 000 000 руб.- это ранее уплаченный авансовый платеж по договору аренды, поскольку первоначально арендодателем 32 000 000 руб. были возвращены, а затем арендатор перечислил в адрес арендодателя 33 000 000 руб., не нашла своего документального подтверждения;

- анализ платежных поручений (даты списания и время списания денежных средств), книги продаж за период с 01.10.2012 по 31.12.2012, выписки из лицевого счета арендодателя, книги покупок за 4 квартал 2012 года, счета-фактуры от 31.12.2012 N 76 показал, что до поступления от заявителя 33 000 000 руб. ООО "Ниссан Центр Кемерово" не имело возможности произвести возврат 32 000 000 руб., поскольку согласно выписке из лицевого счета ООО "Ниссан Центр Кемерово" за 15.11.2012 на начало дня остаток денежных средств составлял 25 139,14 руб.; доказательств обратного налоговым органом не представлено;

- возвращенная арендодателем спорная денежная сумма не имеет отношение к частичной оплате в счет предстоящих услуг по договору аренды нежилых помещений от 31.12.2011 N 5-А; неисчисление ООО "Ниссан Центр Кемерово" НДС с поступившей суммы предоплаты в размере 32 000 000 руб. подтверждает ошибочность перечисления заявителем такого аванса и незамедлительное его возвращение ООО "Ниссан Центр Кемерово" без соответствующих начислений;

- нарушение срока составления счета-фактуры, в котором отражена надлежащая сумма предоплаты в размере 1 000 000 руб., не опровергает установленных судами обстоятельств перечисления денежных средств между Обществом и ООО "Ниссан Центр Кемерово";

- обстоятельства принятия заявителем к вычету сумм НДС с авансовых платежей в размере 58 286 944 руб. за 1, 2, 3 кварталы 2012 года и их восстановление не исследовались Инспекцией применительно к 4 кварталу 2012 года.

Отклоняя доводы налогового органа о создании документооборота с привлечением группы взаимозависимых и аффилированных лиц, основной целью которого являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС, суды правомерно указали:

- установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о реальном характере операций между Обществом и арендодателем; Инспекцией не представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции в 4 квартале 2012 года между налогоплательщиком и его контрагентом не осуществлялись и не могли осуществляться; безусловных и достаточных доказательств того, что оплата произведена не реальными денежными средствами, без намерения исполнять договор аренды, не представлено;

- в ходе проверки недостоверность и противоречивость сведений как в представленных документах за 4 квартал 2012 года, так и об организации - арендодателе, не установлены;

- налоговым органом не представлено доказательств того, что организации не декларировали свои налоговые обязательства по сделке; отсутствуют доказательства не уплаты НДС в бюджет.

Как правильно отметили суды обеих инстанций, Инспекция, ссылаясь на взаимозависимость организаций, не представила доказательств, подтверждающих влияние данного обстоятельства на финансово-хозяйственные отношения указанных организаций применительно к предмету настоящего спора.

Принимая во внимание, что налоговым органом не опровергнут факт ошибочного перечисления заявителем денежных средств ООО "Ниссан Центр Кемерово", впоследствии возвращенных заявителю, а также отсутствие у заявителя обязанности по восстановлению суммы НДС, ранее непринятого к вычету с сумм предоплаты, суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для доначисления Обществу за 4 квартал 2012 года 4 881 356 руб. НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.

Изложенные в кассационной жалобе доводы по данному эпизоду повторяют позицию налогового органа по делу и сводятся к несогласию с выводами судов первой и апелляционной инстанций, которые сделаны на основе полной и всесторонней оценки доказательств, с учетом установленных по делу обстоятельств.

Иная оценка Инспекцией обстоятельств спора не свидетельствует о неправильном применении арбитражными судами норм права.

По пункту 1.3 оспариваемого решения налогового органа.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что Обществом произведена неполная уплата НДС в размере 1 189 831 руб. за 1 квартал 2013 года в результате невосстановления ранее принятого к вычету НДС по перечисленным арендодателю авансам по договору аренды помещений от 31.12.2012 N 6-А.

Удовлетворяя частично требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что НДС в размере 42 130 руб., относящийся к аренде помещений, используемых в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), и непринятый Обществом к вычету, неправомерно предъявлен Инспекцией к восстановлению в 1 квартале 2013 года.

Судами установлено, что между налогоплательщиком и арендодателем заключен Акт взаимозачета от 03.01.2013 N 14, согласно которому задолженность арендодателя перед Обществом по договору аренды помещения от 31.12.2011 N 5-А перенесена на договор аренды помещений от 31.12.2012 N 6-А, в связи с чем у арендодателя появилось обязательство перед налогоплательщиком, а у налогоплательщика появилось обязательство восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по перечисленным авансам, после оказания услуг аренды помещения.

Суды, установив, что Общество в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации разделяло НДС, приходящийся на величину арендной платы по аренде помещений, используемых в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, и в деятельности, облагаемой ЕНВД; согласно книге покупок сумма НДС к вычету за 1 квартал 2013 года составила 1 147 701 руб., сделали вывод, что Инспекцией завышена сумма НДС к восстановлению за 1 квартал 2013 года на 42 130 руб., то есть в сумме, не принятой Обществом к вычету.

Между тем судами не учтено следующее.

Порядок восстановления НДС с сумм предварительной оплаты установлен нормами статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, согласно абзацу 2 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом.

Порядок применения вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлен пунктом 1, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и обусловлен: наличием счета-фактуры, соответствующего требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятием на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов; наступлением момента определения налоговой базы для вычетов сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из положений статей 170 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, указание на вычет и восстановление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) означает, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме налога, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, ООО "Ниссан Центр Кемерово" в адрес налогоплательщика выставлены счета-фактуры от 31.01.2013 N 2, от 28.02.2013 N 5, от 31.03.2013 N 11 на сумму 7 800 000 руб., в том числе НДС - 1 189 831 руб., и акты выполненных работ к ним, в соответствии с которыми арендодателем оказаны Обществу услуги по договору аренды нежилых помещений.

В течение 2012 года Обществом во исполнение договора аренды нежилых помещений от 31.12.2011 на основании счетов-фактур перечислены суммы частичной оплаты, соответствующие суммы НДС приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом НДС с авансовых платежей по таким счетам-фактурам принят заявителем к вычету в полном объеме, что не оспаривается Обществом и подтверждается материалами проверки.

Следовательно, вывод судов о том, что НДС в размере 42 130 руб. ранее к вычету Обществом не принимался, не соответствует обстоятельствам дела.

С учетом вышеприведенных норм права, восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть, не зачтены в счет выполненных работ, услуг), НДС восстановлению не подлежит.

Поскольку арендодателем Обществу за оказанные услуги по договору аренды за 1 квартал 2013 года были выставлены счета-фактуры на общую сумму 7 800 000 руб., в том числе НДС - 1 189 831 руб., заявителем было реализовано право на применение налоговых вычетов с авансовых платежей и НДС принят к вычету в 2012 году в полном объеме без определения какой-либо пропорции налога по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, вывод налогового органа о том, что заявителем в 1 квартале 2013 года в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не был восстановлен НДС в сумме 1 189 831 руб., следует признать правомерным.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Судами установлено, что Общество на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации разделяло НДС, приходящийся на величину арендной платы по аренде помещений, используемых в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, и в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Учитывая, что в 1 квартале 2013 года налогоплательщик осуществлял как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, налоговые обязательства Общества должны определяться в соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть с применением правила о пропорциональном применении налогового вычета, следовательно, заявителем правомерно к вычету в указанном периоде принят НДС не в полной сумме, предъявленной по спорным счетам-фактурам, а в сумме НДС 1 147 701 руб., приходящейся на аренду помещений, используемых в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Вместе с тем на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика в 1 квартале 2013 года после оказания ему соответствующих услуг и выставления арендодателем счетов-фактур возникла обязанность по восстановлению НДС в сумме налога, указанной в стоимости услуг, которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса), то есть в сумме 1 189 831 руб., отраженной в данных счетах-фактурах, следовательно, вывод судов об отсутствии у Общества обязанности по восстановлению ранее принятого к вычету НДС по перечисленным авансам в размере 42 130 руб., относящегося в аренде помещений, используемых в деятельности, облагаемой ЕНВД, следует признать ошибочным, основанным на неверном толковании норм материального права, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов в указанной части.

Отменяя судебные акты, кассационная инстанция считает возможным в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не направляя дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 31.12.2014 N 302 о доначислении НДС за 1 квартал 2013 года в размере 42 130 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 10.06.2015 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 07.09.2015 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5200/2015 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 31.12.2014 N 302 о доначислении налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в размере 42 130 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Картель" требований.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Е.В. Поликарпов Г.В. Чапаева