Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2016 г. N Ф04-26290/15 по делу N А27-9477/2014

г. Тюмень

7 декабря 2016 г.

Дело N А27-9477/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 декабря 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области на решение от 03.03.2016 (в редакции определения от 11.03.2016) Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мраморная Т.А.) и постановление от 08.07.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Марченко Н.В., Сбитнева А.Ю.) по делу N А27-9477/2014 по заявлению открытого акционерного общества "Шахта Заречная" (652562, Кемеровская обл., г. Полысаево, ул. Заречная, 1; ОГРН 1024201298978, ИНН 4212005632) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г. Кемерово, ул. Глинки, 19; ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Дебешко Е.В.) в заседании участвовали представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Зубков А.Л. по доверенности от 11.01.2016, Болучевский С.С. по доверенности от 16.06.2016, Максименко И.И. по доверенности от 19.01.2016, Коптелова И.П. по доверенности от 17.12.2015;

от открытого акционерного общества "Шахта Заречная" - Цуляуф Е.В. по доверенности от 17.02.2015, Попова Е.Б. по доверенности от 17.02.2015.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Шахта Заречная" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 27.01.2014 N 4 в части доначисления налога на прибыль в размере 151 870 545 руб. и начисления соответствующих сумм пеней, штрафа в размере 29 515 771,26 руб.; налога на имущество в размере 4 919 688 руб. и начисления соответствующих сумм пеней, штрафа в размере 983 937,6 руб.; налога с доходов, выплаченных иностранным организациям, в размере 7 280 894 руб. и начисления соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 737 182,8 руб.; в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 17 288,2 руб. за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ); обязания удержать дополнительно начисленную сумму НДФЛ на общую сумму 77 372 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней; в части завышения суммы налогооблагаемой базы при расчете недоимки по налогу на прибыль на доначисленный транспортный налог на 2011 год в размере 2 135 руб., налог на имущество в общем размере 4 419 688 руб., а также необоснованное завышение соответствующих сумм штрафных санкций и пени по налогу на прибыль; просит применить смягчающие ответственность обстоятельства в части исчисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 46 638 руб. за неуплату налога на прибыль, 427 руб. за неуплату транспортного налога; по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 45 200 руб. за непредставление документов по НДФЛ по статьям 230, 226, 289 НК РФ, в размере 1 000 руб. за непредставление расчетов по налогу с доходов, выплаченных иностранной организации по статье 289 НК РФ; по статье 123 НК РФ в размере 4 300 056,40 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 НК РФ, в размере 10 170 руб. за неудержание и неперечисление НДФЛ.

Решением суда от 03.03.2016 требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2010-2011 годы в размере 151 870 545 руб., соответствующих пеней и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 29 515 771,26 руб. (в том числе в части завышения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (соответствующих штрафов и пени) на доначисленный транспортный налог за 2011 год в размере 2 135 руб., на доначисленный налог на имущество за 2010-2011 годы в размере 4 919 688 руб.) по пунктам 1.2, 2, 1.3, 1.5 решения; в части доначисления налога на имущество за 2010, 2011 годы в размере 4 919 688 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 983 937,6 руб. (пункты 3.1, 3.2 решения); в части доначисления штрафа по статьям 123, 126 НК РФ в размере 492 121,9 руб. (пункт 1.6 решения); в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 НК РФ в размере 2 866 704,27 руб.; в части предложения об обязании удержать дополнительно начисленный НДФЛ в размере 2 080 руб., 3 250 руб., доначисления соответствующих пени (пункты 5.1 и 5.2 решения); в части предложения об обязании удержать неудержанный НДФЛ и перечислить - в размере 69 442 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 13 888,4 руб. (пункт 5.3 решения). В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества относительно доначисления налога на прибыль за 2010-2011 годы в размере 151 870 545 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 29 515 771,26 руб. (пункты 1.2, 2, 1.3, 1.5 решения); доначисления налога на имущество за 2010-2011 годы в размере 4 919 688 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 3.1 и 3.2 решения); доначисления штрафов по статьям 123, 126 НК РФ в размере 492 121,9 руб. (пункт 1.6 решения); доначисления штрафа по статье 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 866 704,27 руб.; в части предложения об обязании удержать дополнительно начисленный НДФЛ в размере 2 080 руб., 3 250 руб., доначисления соответствующих пеней (пункты 5.1. и 5.2 решения); - в указанной части дело направить на новое рассмотрение.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнениям к нему.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, дополнений к ним, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 27.01.2014 N 4, согласно которому заявитель привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафов в общем размере 35 657 671,26 руб., налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, налога на имущество, НДФЛ, транспортного налога в общей сумме 24 441 573,42 руб. и предложено уплатить доначисленные налог на прибыль, налог на имущество, транспортный налог в общем размере 164 306 452 руб. Также указанным решением предложено удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме 113 512 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела: - в пунктах 5.1, 5.2 решения Инспекции указано на неправомерное представление стандартных вычетов по инвалидности по работникам Таранченко Т.С. и Демаковой Е.Ю. за период с 01.01.2010 по 01.05.2010; - при этом проверяемым периодом по НДФЛ при проведении данной налоговой проверки являлся период с 01.06.2010 по 31.12.2011; - Инспекцией ранее была проведена выездная налоговая проверка Общества (решение от 30.12.2010 N 83), в рамках которой проверяемым по НДФЛ был период с 01.12.2008 по 31.05.2010.

Кассационная инстанция полагает, что суды, руководствуясь статьями 31, 87, 89, 100, 101 НК РФ, пришли к верному выводу, что задолженность, вменяемая Инспекцией налоговому агенту, образовалась за пределами проверяемого в рамках данной налоговой проверки периода, при этом Инспекция не лишена была возможности установить обстоятельства совершенного нарушения в исчислении налога при проведении предыдущей налоговой проверки.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в части вывода о неправомерном предложении удержать сумму налога у налогоплательщиков, а также в части начисления пени, соответствующих неправомерно доначисленной сумме налога.

По указанному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Кассационная инстанция полагает, что судами полно и всесторонне исследованы обстоятельства, связанные с доначислением Обществу налога на имущество в размере 4 448 506 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Основанием принятия решения (пункт 3.1 решения) явился вывод о том, что Обществом в нарушение статьи 374 НК РФ допущена неполная уплата налога из-за несвоевременного отражения в составе основных средств объектов, законченных строительством в рамках комплекса "Подъездной ж/д путь от станции Проектная ЗСЖД до Шахты "Заречная", поскольку фактически указанные объекты соответствовали всем признакам основных средств и эксплуатировались уже с августа 2010 года.

Как следует из материалов дела: для Общества подрядными организациями осуществлялись строительные работы комплекса "Подъездной железнодорожный путь от станции Проектная Западно-Сибирской железной дороги до шахты "Заречная"; согласно акту N 57 от 23.06.2010 (форма КС-14) Обществом приняты у подрядчиков железнодорожные пути необщего пользования в постоянную эксплуатацию в объеме первого этапа работ (пункт 1 акта); при этом оформлены замечания по первому этапу работ и составлены акты рабочих комиссий, указывающие на наличие недоделок и замечаний по результатам обследования строящихся объектов путей необщего пользования, что свидетельствует о неготовности объектов к эксплуатации в полном объеме по состоянию на 23.06.2010.

Приказом Федерального Агентства железнодорожного транспорта "Об открытии ж/д станции Проектная" станция Проектная с 16.11.2010 открыта для выполнения грузовых операций по параграфу 3 Тарифного руководства N 4 на железнодорожном пути необщего пользования, принадлежащего Обществу, получены разрешения на ввод объектов в эксплуатацию 08.12.2010, 20.10.2010 и 11.07.2011.

По каждому объекту оформлены акты о передаче основных средств (сооружения) ОС-1 и карточки основных средств ОС-6, составленные и принятые к учету в 2011 году, в том же году получены свидетельства о государственной регистрации прав на объекты

Суды, оценив представленные сторонами доказательства, руководствуясь нормами статьи 374 НК РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, пришли к верному выводу о недоказанности Инспекцией того, что предусмотренные техническим заданием работы были закончены по состоянию на 23.06.2010, на август 2010 года, поскольку до декабря 2010 года проводились дополнительные работы, согласно которым увеличивалась первоначальная стоимость вышеперечисленных объектов, в связи с чем окончательная стоимость объектов не была сформирована.

Отклоняя доводы Инспекции относительно фактического введения в эксплуатацию спорных объектов в августе 2010 года, в том числе со ссылками на показания свидетеля, ведомости списания тарифов за железнодорожные перевозки, суды исходили из того, что: - показания свидетеля опровергаются совокупностью представленных в материалы дела документов (счетами-фактурами, справками о стоимости выполненных работ, актами о приемке выполненных работ, локальными сметами, исполнительной схемой, листами согласования, договорами строительного подряда); - данные синтетических сводных регистров безусловно не опровергают того, что движение вагонов с отправочных путей ст. Проектная фактически начато с декабря 2010 года; - Инспекция не воспользовалась правом проведения встречных проверок (истребования документов, пояснений и т.п.), в том числе от Федерального Агентства железнодорожного транспорта, Сибирского Управления государственного ж/д надзора в сфере транспорта, Кузбасского отделения ЗСЖД, ОАО "РЖД" (перевозчика), Администрации г. Полысаево (выдававшей разрешение на строительство и на ввод объектов в эксплуатацию в разрезе отдельных пусковых комплексов), от подрядчиков, принимавших участие в строительстве объектов, от разработчика проектной документации на строительство объектов, как и не инициировала осуществление иных мероприятий контроля (осмотр, экспертиза и т.п.).

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции по настоящему эпизоду, были предметом рассмотрения судов, повторяют позицию налогового органа по делу, не являются основанием для отмены судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, на основании договоров на выполнение работ технического бурения на участке поле ш.Заречная подрядчиком выполнены работы по бурению 6-ти дегазационных скважин на участке поле ш.Заречная в столб лавы N 1306 пласта Байкаимского; 10-ти дегазационных скважин на участке поле ш. Заречная в столб лавы N 1309 пласта Байкаимского; - представленные в дело договоры не содержат срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении данных договоров результаты работ; - Обществом затраты по бурению дегазационных скважин в расходах горно-подготовительных работ отнесены для целей налогового учета к косвенным расходам, даты признания расходов установлены в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

Доначисляя Обществу налог на прибыль и налог на имущество, соответствующие суммы пеней и штрафов (пункты 1.5, 3.2 решения), Инспекция исходила из того, что заявителем неправомерно учтены единовременно расходы по бурению дегазационных скважин, так как данные затраты являются затратами по созданию амортизируемого имущества и в соответствии со статьями 252, 256 - 258, 270 НК РФ должны погашаться посредством начисления амортизации по данным основным средствам (дегазационные технологические скважины).

Суды признали правомерными действия Общества по отнесению расходов по горно-подготовительным работам к основному производству в виде косвенных расходов и включению их в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода, поскольку пришли к правильным выводам, что налоговым органом не опровергнуто то обстоятельство, что работы по бурению дегазационных скважин относятся к горно-подготовительным работам и на основании подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 272 НК РФ приравниваются к материальным расходам, учитываемым для целей исчисления налога на прибыль единовременно; экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов налоговым органом не опровергнута.

Оценив представленные Обществом документы и формулируя указанные выводы, суды исходили, в частности из следующего: - дегазация осуществляется не только при проведении подготовительных выработок и при отработке выемочных столбов, но и отдельных выработанных (отработанных) пространств выемочных участков одиночными скважинами для ограничения концентрации метанновоздушной смеси в выработанном (отработанном) пространстве; - с учетом специфики угледобывающей отрасли применяются разные виды дегазации; - бурение спорных дегазационных скважин осуществлено в столбы лав (минимальных выемочных единиц) в целях уменьшения концентрации газа (метана);

- работы по бурению скважин производились согласно утвержденным годовым планам развития горных работ на участках ведения очистных и подготовительных работ в разрезе отдельных лав, а не пластов и/или иных горно-капитальных выработок; - назначение спорных дегазационных скважин и их сроков функционирования ограничивается исключительно сроками отработки лавы; - проведение горно-подготовительных работ в части бурения дегазационных скважин обязательно для деятельности по добыче угля; - бурение дегазационных скважин соответствует критериям горно-подготовительных работ и согласуется с нормативными положениями по данной отрасли; - скважины не соответствуют понятию "самостоятельной единицы бухгалтерского учета" в рамках категории, установленной пунктом 6 ПБУ6/01; - отсутствие демонтажа/заглушки спорных погашенных дегазационных скважин явилось следствием только произошедшего чрезвычайного происшествия; период их использования не предполагал превышение 12 месяцев.

Принимая во внимание указанные выводы по налогу на прибыль, суды, руководствуясь, в том числе положениями Федерального закона от 21.07.1997 N 112-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 6/01, пришли к выводу о незаконности решения Инспекции в части начисления налога на имущество организации (соответствующих сумм пеней и штрафа), поскольку из материалов дела следует, что дегазационные скважины не зарегистрированы в качестве основных средств, не отнесены к сооружениям и не введены в эксплуатацию, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для квалификации данных скважин как объектов основных средств.

Поскольку установленные судами обстоятельства не опровергнуты, суды правомерно отклонили доводы Инспекции о том, что спорные скважины относятся к амортизируемому имуществу.

Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы о том, что бурение дегазационных скважин осуществлялось для дегазации в целом угольного пласта, о преюдициальности судебных актов по делу N А27-1820/2012, данные доводы получил правовую оценку судов и не опровергают выводы о незаконности доначисления налогов по настоящему эпизоду.

Признавая позицию Инспекции необоснованной в части вывода о завышении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (начисления соответствующих штрафа и пеней) на суммы доначисленных транспортного налога за 2011 год и налога на имущество за 2010-2011 годы, суды правомерно указали на необходимость определения в ходе налоговой проверки действительных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль и по налогу на имущество, то есть с учетом исчисленных сумм амортизационных отчислений. Принимая во внимание, что Инспекцией с учетом ее позиции по результатам проверки относительного того, что спорные технологические (дегазационные) скважины должны были быть отнесены к основным средствам, при установлении фактов документальной обоснованности, производственной направленности и реальности несения расходов по их бурению, суды обоснованно указали, что Инспекция обязана была по результатам проведения выездной налоговой проверки учесть в составе расходов начисленный в ходе проверки налог на имущество, а также откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Указанные выводы судов соответствуют правовому подходу Верховного Суда Российской Федерации (определение по делу N А40-126568/2015 от 30.11.2016).

Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы по данному эпизоду, как основанные на ошибочном толковании норм материального права (статей 89, 264, 272 НК РФ).

Как следует из материалов дела, суды признали правомерными выводы Инспекции по эпизоду начисления налога на прибыль за 2010-2011 годы с дохода, выплаченного иностранной организации (доначисления соответствующих сумм пеней), а также по эпизоду привлечения Общества к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ по пункту 6 статьи 226 НК РФ. В тоже время суды, руководствуясь положениями стаей 112, 114 НК РФ, уменьшили в три раза размер штрафов, начисленных Инспекцией в соответствии со статьями 123, 126 НК РФ по указанным эпизодам.

Фактически доводы жалобы Инспекции сведены к тому, что примененные судами обстоятельства в качестве смягчающих при снижении налоговых санкций не могут быть признаны таковыми; размер налоговых санкций, примененных Инспекцией при вынесении решения по данным эпизодам, соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемых Обществу правонарушений и не возлагает на последнее чрезмерного бремени по уплате штрафа.

Отклоняя указанные доводы, суд кассационной инстанции исходит из того, что признание судами заявленных Обществом обстоятельств смягчающими ответственность и снижение размера взыскиваемых штрафов не противоречит нормам действующего законодательства, - статьям 112, 114 НК РФ.

Судами установлено, что налоговым органом при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности не в полном объеме были установлены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

Суды, исследовав и оценив заявленные доводы и представленные Обществом доказательства, руководствуясь положениями статей 112, 114 НК РФ, признали в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение налогоплательщика, привлечение к ответственности впервые, изменение судебной практики, социальную значимость Общества в своем регионе (является градообразующим предприятием в г. Полысаево).

Признанные судами в качестве смягчающих вину обстоятельства подтверждены материалами дела.

Суд кассационной инстанции не имеет оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций относительно признания указанных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность.

Судами и материалами дела установлено следующее:

- Общество в период 2007-2009 годов осуществляло подрядным способом строительство объекта - подъездной ж/д путь от станции "Проектная" ЗСЖД до Шахты "Заречная";

- в ходе выполнения договорных обязательств между заказчиком и генподрядчиком возник спор в отношении размера стоимости выполненных работ (в том числе в отношении стоимости "зимнего удорожания"), который был разрешен в судебном порядке в 2010 году, в связи с чем Обществу (заказчику) было вменено в обязанность выплатить ООО "Запсибтранс" (генподрядчику) сумму 9 194 860 руб. стоимости "зимнего удорожания";

- расходы, связанные с выполнением работ по строительству указанного комплекса в виде затрат на "зимнее удорожание", рассчитанные по решению суда, налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете по дебету счета 91.2.5 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76.2 "Расчеты по претензиям" по контрагенту ООО "Запсибтранс", что подтверждается карточкой счета 76.2, 91.2.5 за 2010 - 2011 годы; в налоговом учёте указанные затраты учтены Обществом в составе внереализационных расходов.

В пункте 1.3 оспариваемого решения Инспекция установила неправомерное включение в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2010 год сумм, подлежащих уплате по требованию ООО "Запсибтранс". Налоговый орган пришел к выводу, что стоимость "зимнего удорожания" является затратами, понесенными налогоплательщиком при строительстве подрядным способом объекта "Подъездные пути", и должна быть учтена в первоначальной стоимости указанного объекта основных средств в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ на сумму "зимнего удорожания" на основании решения суда.

Суды, признавая доначисление налога на прибыль (пеней, штрафа) по данному эпизоду необоснованным, ссылаясь на статью 257 НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 9, указали, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается только в случаях, прямо определенных вышеуказанными нормами права; при этом "зимнее удорожание" - это дополнительные затраты, связанные с производством работ в зимнее время. В рассматриваемом случае вступление в силу судебного акта по взысканию задолженности не относится к указанным случаям, также как и не может быть квалифицировано как ошибка, подлежащая исправлению; сумма "зимнего удорожания", установленная решением арбитражного суда, соответствует критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, и включается в расходы того отчетного периода, к которому она относится.

Кассационная инстанция считает, что по настоящему эпизоду принятые по делу судебные акты подлежат отмене как принятые при неверном применении норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 и пунктом 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Из условий заключенного договора генерального подряда N 27-07/07 от 20.07.2007 и дополнительного соглашения N 1 от 09.11.2007 следует, что стоимость сооружаемого ООО "Запсибтранс" объекта определяется договорной ценой и составляет 629 685 170 руб., где сумма "зимнего удорожания" рассчитана как 4,51% от выполненных строительно-монтажных работ (л.д. 103-109, 124, 125 том 52).

Таким образом, спорная сумма "зимнего удорожания" подлежала учету при определении первоначальной стоимости основного средства независимо от того, была уплачена добровольно или на основании решения суда.

Как правильно указал налоговый орган, принятие судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон свидетельствует о неправильном применении стороной договора норм гражданского права при исполнении соответствующего договора в части определения стоимости созданного (переданного) объекта.

Положения подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку предусматривают отражение в составе внереализационных расходов не любых присужденных судом сумм, а только штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба.

Поскольку по указанному эпизоду обстоятельства судами установлены, но неверно применены нормы НК РФ (статьи 257, 265 НК РФ), суд кассационной инстанции считает возможным, отменив судебные акты, принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции N 4 от 27.01.2014 относительно доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по эпизоду признания в составе внереализационных расходов суммы, подлежащей уплате по требованию ООО "Запсибтранс".

Как следует из пунктов 1.2, 2 решения, налоговым органом произведено доначисление Обществу налога на прибыль в размере 146 179 597 руб., соответствующих пеней и штрафа в связи с реализацией Обществом в период 2010-2011 годов угольной продукции на экспорт на основании договоров комиссии, заключенных с ООО Угольная компания "Заречная" (далее - Контрагент).

По мнению налогового органа: - при осуществлении экспортной сделки экспортируемый товар (уголь) приобретался взаимозависимым покупателем у изготовителя (Общества) по минимально возможной цене, а затем продавался конечному покупателю по мировой рыночной цене; - в результате заинтересованные взаимозависимые лица получали необлагаемую в России прибыль в виде разницы между примененными сторонами сделок ценами.

Инспекция, руководствуясь положениями подпункта 1 и подпункта 3 статьи 40 НК РФ, проверив правильность применения цен по сделкам между Обществом и иностранными покупателями, пришла к выводу о применении налогоплательщиком цен реализации угля марки "Г" ниже рыночных с отклонением более 20% в сторону понижения, в связи с чем на основании экспертного заключения N 002639/5/77001/342013/И-1054 от 02.10.2013, выполненного экспертами Савиной С.А. и Успенским И.В. в порядке статьи 95 НК РФ, установила занижение налоговой базы по НДС на сумму 730 897 984,00 руб., облагаемой по ставке 0%, и на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по реализации угольной продукции.

Общество, не оспаривая наличие оснований для проверки правильности применения цен по экспортным сделкам и взаимозависимость с Контрагентом и с компанией "CCZ TRADE S.A." (Швейцария), обращаясь в суд, указало, что Инспекцией не доказано несоответствие цены реализуемого по внешнеторговым сделкам каменного угля уровню рыночных цен, исходя из которых произведено доначисление налогов.

Суды, удовлетворяя требования Общества по настоящему эпизоду, поддержали позицию заявителя о том, что результаты экспертизы, проведенной в ходе выездной налоговой проверки (заключение экспертов Савиной С.А. и Успенского И.В. от 02.10.2013), являются ненадлежащими доказательствами определения рыночной стоимости в целях применения налогового контроля по внешнеэкономическим сделкам, поскольку экспертиза проведена с существенными нарушениями требований статей 40, 95 НК РФ, норм законодательства об оценке, в заключении содержатся неустранимые погрешности, неопределенности, противоречия иным доказательствам, приобщенным в материалы дела.

Так суды указали, что способ применения в указанном заключении эксперта информации о ценах на основе рекламных объявлений, при отсутствии сведений о действительных ценах заключенных впоследствии контрактов на сопоставимых условиях с идентичным (однородным) товаром, при отсутствии достоверной информацией об объектах-аналогах, не может рассматриваться в качестве единственно верного, так как не учитывает все факторы, влияющие на определение рыночной стоимости энергетического угля марки "Г" (не отражены существенные условия поставки по сравниваемым сделкам, конкретные объемы поставляемых товаров в отдельные месяцы, сроки исполнения обязательств, момент перехода права собственности на продукцию, условия платежей, качественные характеристики угля, его производитель и т.п.).

Суд первой инстанции вызвал эксперта Успенского И.В. в судебное заседание для дачи показаний относительно примененных подходов при оформлении экспертного заключения; эксперт в суд не явился, представив письменные пояснения, которые, по мнению суда, не внесли ясность в содержание заключения, поскольку не содержат информацию об отсутствующих в заключении данных, а носят общий характер, не обладают необходимой степенью достоверности и полноты.

Суды также учли, что в нарушение пункта 6 статьи 95 НК РФ Общество ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы от 26.08.2013 N 23 05.09.2013, то есть после заключения Инспекцией контракта с экспертной организацией (26.08.2013) и начала производства экспертизы (02.09.2013), что повлекло нарушение прав проверяемого лица.

Оспаривая выводы эксперта в рамках налоговой проверки, Обществом заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы с целью определения действительной рыночной стоимости реализованной налогоплательщиком угольной продукции.

Определением от 30.07.2015 Арбитражного суда Кемеровской области по делу назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено эксперту ООО "Губернские оценщики" Наумкину С.В.; установлен срок для проведения экспертизы и представления заключения в арбитражный суд; производство по делу приостановлено до получения заключения эксперта.

Инспекция обжаловала данное определение суда, которое судами апелляционной и кассационной инстанций оставлено без изменения; суды указали, что поскольку в материалы дела приобщено несколько отчетов о рыночной стоимости одних и тех же объектов исследования (заключение эксперта в рамках налоговой проверки от 02.10.2013 и представленное заявителем заключение Кузбасской торгово-промышленной палаты от 02.10.2014 N 028-34-00358), назначение экспертизы по делу является процессуально обоснованным и соответствует статье 82 АПК РФ.

Как следует из заключения эксперта Наумкина С.В. N 01-12-15 от 09.12.2015, примененные сторонами сделок по внешнеторговым контрактам Общества в спорный период цены не отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в сторону понижения или повышения на величину более 20 %.

Отклоняя все доводы Инспекции относительно необоснованного назначения судебной экспертизы, о незаконности, ошибочности выводов эксперта Наумкина С.В., суды указали, что оснований не доверять заключению, составленному в результате проведения судебной экспертизы, не имеется, поскольку эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения; выводы заключения соответствуют материалам дела, объективность и квалификация эксперта не вызывают сомнения; доказательств недостоверности заключения от 09.12.2015, наличия в нем противоречий налоговым органом не представлено; судами учтено отсутствие ходатайств о проведении повторной или дополнительной судебной экспертизы от налогового органа, а также то, что Инспекция не реализовала свое процессуальное право на подачу ходатайства о вынесении на рассмотрения эксперта дополнительных вопросов в порядке статьи 82 АПК РФ, на присутствие при проведении судебной экспертизы в порядке части 2 статьи 83 АПК РФ; выводы заключения от 09.12.2015 исследованы и оценены судом в совокупности с иными доказательствами по делу, включая письменные и устные пояснения эксперта Наумкина С.В.; заключение согласуется с заключением и ответами Кузбасской торгово-промышленной палаты.

Не соглашаясь с выводами судов в части эпизода применения цен по сделкам в соответствии со статьей 40 НК РФ, Инспекция в кассационной жалобе указывает:

- судами не были исследованы и оценены в полном объеме представленные Инспекцией доказательства применения Обществом заниженных цен реализации угля на экспорт взаимозависимым покупателям и грузополучателям (экспертное заключение, полученное Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки); судом необоснованно были приняты во внимание доводы налогоплательщика об имеющихся в заключении неточностях и пороках без проверки этих доводов на достоверность и соответствие действительности;

- судом первой инстанции необоснованно и немотивированно была назначена судебная экспертиза при отсутствии на то оснований;

- при назначении судебной экспертизы судом первой инстанции немотивированно была выбрана экспертная организация, заявленная Обществом; экспертная организация и кандидатура эксперта, заявленная Инспекцией, были отклонены без изложения мотивов;

- судами неправомерно не учтены результаты рассмотрения дела N А27-11037/2014 с аналогичными обстоятельствами, в котором была подтверждена обоснованность выводов налогового органа о занижении цен реализации угля за аналогичный период взаимозависимым с Обществом налогоплательщиком, при этом примененная схема экспортных сделок абсолютно идентична схеме, примененной Обществом по рассматриваемому делу;

- при исследовании представленного по результатам проведения судебной экспертизы заключения эксперта ООО "Губернские оценщики" Наумкина С.В. судами не были учтены доводы налогового органа об ошибочности и необоснованности выводов эксперта, о нарушении требований федерального законодательства при проведении экспертизы; заключение эксперта не было проверено на предмет соответствия требованиям части 3 статьи 64 АПК РФ (указывалось на незаконное использование экспертом информации Platts при проведении исследования, что Компания Platts не котирует уголь каменный марки "Г", достоверность и обоснованность использованной при исследовании информации экспертом не подтверждена);

- судами не были разъяснены налоговому органу его процессуальные права на заявление ходатайства о проведении дополнительной или повторной экспертизы;

- судами неправомерно в основу судебных актов положены результаты судебной экспертизы без учета всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проведения проверки (фактов отклонения цен в сторону понижения по сделкам со взаимозависимыми покупателями, проигнорированы доводы Инспекции о влиянии фактора взаимозависимости участников экспортных сделок на их результаты, не приняты во внимание результаты сравнительного анализа цен реализации между покупателями угля, а также цен реализации угля между продавцами угля (аналогичного налогоплательщика); не исследованы обстоятельства отклонения цен реализации угля Обществом по данным органов статистики.

Кассационная инстанция считает, что в части указанного эпизода принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при этом исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как следует из кассационной жалобы налогового органа, им была поставлена под сомнение достоверность информации, использованной экспертом Наумкиным С.В., - сведения Информационно-ценового агентства "Platss" (л.д. 107 том 88).

Как обоснованно указал налоговый орган, представляемые доказательства должны соответствовать, в том числе требованиям статей 67, 68 АПК РФ, не допускается применение доказательств, полученных с нарушением закона (часть 3 статьи 64 АПК РФ).

Налоговым органом представлен ответ Информационно-ценового агентства "Platts", в котором указано, что агентство не заключало договоры на предоставление информационного бюллетеня ни с экспертом Наумкиным С.В., ни с ООО "Губернские оценщики", подписчики "Platts" не запрашивали письменного разрешения предоставить информационный бюллетень вышеуказанным лицам. Кроме того указано, что "Platts" не публикует котировки угля марки "Г", технологические параметры которого установлены ГОСТом N 25543-88 (л.д. 6-7 том 95).

Из судебных актов не представляется возможным установить: - каким образом был получен экспертом Наумкиным С.В. такой официальный источник информации о рыночных ценах на уголь марки "Г" как бюллетень Информационно-ценового агентства "Platts"; - учитывая, что "Platts" не публикует котировки угля марки "Г", какие обстоятельства предоставляют возможность использовать сведения Информационно-ценового агентства "Platts" как официальные источники информации о рыночных ценах в настоящем споре; - какие доказательства, оформленные с соблюдением требований статьи 12 АПК РФ, подтверждают обоснованность использования принятых экспертом источников информации в качестве официальных; - какие доказательства свидетельствуют о возможности рассмотрения интернет-сайтов в качестве официальных источников информации.

При этом кассационная инстанция учитывает, что подвергая сомнению результаты экспертизы, проведенной Инспекцией, суды указали на недостатки, практически совпадающие с замечаниями налогового органа в отношении официальных источников, выбранных экспертом Наумкиным С.В. (в том числе, относительно качественных характеристик сравниваемых объектов, использования в качестве официальных источников о рыночной цене на уголь сведений из непроверенных, неизвестных источников (например, распечаток информации из сети Интернет), недоказанность соблюдения принципа совершения сделок в сопоставимых условиях).

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы налогового органа, что в нарушение требований статей 64, 65, 68, 168, 266 АПК РФ, статьи 40 НК РФ (в том числе пункта 11) суды не исследовали в полном объеме обстоятельства, связанные с определением рыночной цены реализуемого на экспорт угля марки "Г", в связи с чем по указанному эпизоду принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует с учетом вышеперечисленных замечаний и положений статей 12, 40, 64, 65, 68 АПК РФ исследовать доказательства по настоящему эпизоду; в случае мотивированных сомнений относительно определения рыночной цены на уголь предложить экспертам (как назначенным судом, так и привлеченным налоговым органом) дать необходимые пояснения, с учетом мнения сторон решить вопрос о необходимости проведения экспертизы в порядке статей 84, 87 АПК РФ; дать оценку всем доводам сторон.

Кроме того, эксперт Наумкин С.В. в заключении указал, что на территории России не существует аналитического агентства (другой организации, уполномоченного государственного органа, осуществляющего сбор и обобщение информации о ценах на уголь), а информация, которая приводится отдельными производителями угля, разрозненна, подвержена случайным ценовым колебаниям и влиянию специфических условий бизнеса и поэтому не может быть положена в основу проведения экспертизы, в связи с чем наиболее достоверной следует считать информацию, публикуемую международными ценовыми агентствами.

В то же время эксперты, привлеченные налоговым органом, сочли возможным использовать информацию из различных источников о реализации угля Кузнецкого угольного бассейна различными компаниями-продавцами угля, реализовавшими уголь аналогичной марки в исследуемый период (л.д. 121 том 74).

Учитывая, что в целях применения положений статьи 40 НК РФ необходимо установление сопоставимых экономических условий совершения сделок, суду при новом рассмотрении дела также необходимо дать оценку возможности использования предложенных экспертами официальных источников информации с учетом требований пункта 4 статьи 40 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы кассационной жалобы относительно процессуальных нарушений, допущенных судом при назначении экспертизы, как основание для отмены (изменения) судебных актов, поскольку при соблюдении экспертами (как привлеченными налоговым органом, так и судом) положений статьи 40 НК РФ результаты экспертиз должны быть сопоставимы.

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 2, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 03.03.2016 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 08.07.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-9477/2014 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N 4 от 27.01.2014 относительно:

1) доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) по эпизоду признания в составе внереализационных расходов суммы, подлежащей уплате по требованию ООО "Запсибтранс". В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать;

2) доначисления налога на прибыль в сумме 146 179 597 руб. (соответствующих пени, санкций) по эпизоду применения положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов