Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 января 2017 г. N Ф04-6018/16 по делу N А81-838/2016

г. Тюмень

18 января 2017 г.

Дело N А81-838/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 января 2017 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Дышниева Беслана Салмановича на решение от 01.06.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Лисянский Д.П.) и постановление от 08.09.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Кливер Е.П.) по делу N А81-838/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Дышниева Беслана Салмановича (ОГРНИП 304891109600037, ИНН 891100103441) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629850, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Тарко-Сале, улица 50 лет Ямала, дом 7, ИНН 8911006266, ОГРН 1048900853517), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, улица имени Василия Подшибякина, дом 51, ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888) о признании недействительным решения, обязании устранить допущенные нарушения.

В заседании принял участие представитель индивидуального предпринимателя Дышниева Беслана Салмановича - Кирилова Н.А. по доверенности от 15.04.2016.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Дышниев Беслан Салманович (далее - ИП Дышниев, предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в арбитражный суд с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление) об оспаривании решения Инспекции от 24.07.2015 N 4 ФЛ Г о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязании устранить допущенные нарушения.

По результатам проведенной совместной сверки сторонами достигнуто соглашение об исключении из доходов предпринимателя суммы дохода, полученного от оказания транспортных услуг транспортным средством КАМАЗ 65225, в результате чего сумма налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 589 446 руб. исключена из суммы доначислений по оспариваемому решению.

Решением от 01.06.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 08.09.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требование предпринимателя удовлетворено частично: решение Инспекции от 24.07.2015 N 4 ФЛ Г о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части: начисления НДФЛ за 2012-2013 годы в общей сумме 589 446 руб., начисления соответствующей суммы пени по НДФЛ и привлечения ИП Дышниева к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в виде штрафа в соответствующем размере; начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2011 года в сумме 915 254 руб., начисления соответствующей суммы пени по НДС. В удовлетворении остальной части требования заявителя отказано.

В кассационной жалобе заявитель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик ссылается на отсутствие оснований для привлечения предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 43 085 руб. и на неправомерное неприменение судами положений статей 112, 114 НК РФ.

Мотивируя доводы кассационной жалобы, заявитель также указывает на правомерность определения им расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, по методу начисления. По мнению налогоплательщика, при определении расходов кассовым методом, налоговым органом не учтены переходящие суммы расходов прошлого периода, следовательно, сумма расходов Инспекцией определена неверно, что привело к завышению исчисленного НДФЛ за 2012 год на сумму 35 361 руб., за 2013 год на сумму 379 548 руб.

Кроме того, предприниматель также считает, что судами обеих инстанций неполно выяснены обстоятельства и доказательства, имеющие значение для дела, относительно доначисления НДС в сумме 424 886 руб., соответствующих сумм пени.

Управление и Инспекция возражают против доводов заявителя согласно отзывам.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителя предпринимателя, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Дышниева, по результатам которой составлен акт от 27.04.2015 N 4 ФЛ и принято решение от 24.07.2015 N 4 ФЛ Г о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 545 815 руб. (в том числе по уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года в размере 43 085 руб.); по статье 123 НК РФ в размере 2 494 руб.; по статье 126 НК РФ в размере 400 руб.

Данным решением заявителю начислены НДФЛ за 2011 - 2013 годы в общей сумме 4 166 665 руб., единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2011 - 2013 годы в общей сумме 50 691 руб., НДС за налоговые периоды 2011 - 2013 годов в общей сумме 6 606 342 руб., налог на имущество в сумме 5 714 руб., а также соответствующие суммы пени.

Кроме того, решением Инспекции от 24.07.2015 предпринимателю предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 424 886 руб.

Решением Управления от 10.12.2015 N 279 с учетом письма от 15.12.2015 N 05-21/0762 об исправлении технической ошибки решение Инспекции от 24.07.2015 отменено в части:

- доначисления НДС за 2011 - 2013 годы в общей сумме 5 200 718 руб., в том числе уменьшенный заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 424 886 руб.;

- доначисления НДФЛ за 2011 - 2013 годы в общей сумме 2 652 006 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 2012 - 2013 годы в виде штрафа в сумме 75 195 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2012 - 2013 годы в виде штрафа в общей сумме 115 678 руб.

На Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней по НДС и НДФЛ, что и было сделано письмом налогового органа от 17.12.2015 N 2.8-12/12874.

Налогоплательщик, полагая, что решение Инспекции частично не соответствует закону и иным нормативным правовым актам и нарушает права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая частично в удовлетворении требований заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 23, 32, 81, 122, 221 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности принятого налоговым органом решения в оспариваемой части.

Суды обеих инстанций, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащую правовую оценку, приняли законные и обоснованные судебные акты. Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, в связи с чем отклоняет доводы кассационной жалобы, при этом исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, условием, при котором налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ, является уплата им до подачи уточненной декларации недостающей суммы налога и пени.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2012 года представлена налогоплательщиком 08.11.2012, то есть после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога. Недостающая сумма налога в размере 215 425 руб. была уплачена заявителем после представления уточненной налоговой декларации (09.11.2012), а соответствующая сумма пени вообще не была им уплачена.

На основании изложенного, учитывая, что предпринимателем не были выполнены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, не были уплачены до подачи уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога и соответствующие ей пени, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, признав обоснованным начисление штрафа в размере 43 085 руб.

Доводы предпринимателя о том, что неуплата пени не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, отклоняются судом кассационной инстанции как основанные на неверном толковании норм материального права.

Ссылка налогоплательщика на пункт 7 статьи 3 НК РФ также не может быть принята во внимание, поскольку в приведенных правовых нормах какие-либо неустранимые сомнения, противоречия и неясности отсутствуют.

Еще одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что заявителем при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ необоснованно в состав профессиональных налоговых вычетов включены расходы по неоплаченным в соответствующем налоговом периоде товарам (работам, услугам).

В кассационной жалобе налогоплательщик выражает несогласие с выводом судов о правильности определения налоговой базы по НДФЛ с применением кассового метода учета доходов и расходов, считает, что правомерно учел спорные расходы, используя метод начисления.

Указанный довод был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонен.

Судебные инстанции, изучив представленные в материалы дела доказательства обеих сторон, поддержали выводы налогового органа о непредставлении предпринимателем достоверных и убедительных доказательств неправомерности расчета суммы расходов, определенных Инспекцией и Управлением. При этом суды обеих инстанций исходили из того, что основными условиями возможности включения расходов в сумму профессионального налогового вычета в конкретном налоговом периоде являются их фактическое несение и документальная подтвержденность именно в течение такого периода.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов верными, соответствующими фактическим обстоятельствам, в связи с чем отклоняет доводы жалобы.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

В силу статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего кодекса.

В соответствии со статьей 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Указанным решением признаны недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Судом также был сделан вывод о неправомерности установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 НК РФ.

Из анализа вышеприведенных норм следует, что документальное обоснование права на расходы, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При исполнении вышеназванных требований НК РФ, налогоплательщик вправе претендовать на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ.

Вместе с тем, в нарушение указанных положений налогоплательщиком в материалы дела доказательства, подтверждающие расходы предпринимателя в размере большем, чем установлено выездной налоговой проверкой, не представлены. Ссылаясь на неверное определение налоговыми органами суммы расходов, ИП Дышниев, тем не менее, не указывает, какие именно документы, подтверждающие фактическое несение затрат, от каких контрагентов и в какой сумме не были учтены при расчете НДФЛ.

Учитывая, что для целей исчисления НДФЛ доходы определяются по получению, а расходы - при условии их фактического несения (оплаты), суды двух инстанций обоснованно признали неправомерной примененную предпринимателем методику расчета налоговых обязательств, при которой необходимо учитывать неоплаченные в данном налоговом периоде и документально не подтвержденные расходы по приобретенным товарам (работам, услугам).

При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности принятого налоговым органом решения в указанной части является правильным.

Довод налогоплательщика о завышении исчисленного НДФЛ со ссылкой на представленный предпринимателем в суд апелляционной инстанции расчет размера расходов с применением кассового метода признания расходов суд кассационной инстанции отклоняет как основание к отмене (изменению) судебных актов, поскольку не опровергает выводы судов о правильности определения размера расходов налоговыми органами исходя из имеющихся у них данных; представленные к расчету дополнительные документы, в том числе акты сверки, договоры, товарные накладные не свидетельствуют о наличии иных расходов, не принятых Инспекцией и Управлением.

Ссылка предпринимателя на судебную практику по другим делам как основание к отмене состоявшихся по делу судебных актов отклоняется, поскольку в каждом конкретном случае суды делают выводы с учетом установленных по делу обстоятельств, доводов и доказательств, представленных сторонами.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

Возражения налогоплательщика относительно выводов судов о правомерности доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в размере 915 254 руб. подлежат отклонению судом кассационной инстанции как не нашедшие своего подтверждения в материалах дела.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что ИП Дышниевым неправомерно занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в размере 6 606 342 руб. за 2011-2013 годы; завышен НДС, заявленный к возмещению из бюджета, в сумме 424 886 руб. за 4 квартал 2012 года.

Решением Управления от 10.12.2015 N 279 с учетом письма от 15.12.2015 N 05-21/0762 об исправлении технической ошибки решение Инспекции отменено в части доначисления НДС за 2011-2013 годы в общей сумме 5 200 718 руб., включая заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 424 886 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа. То есть решение Инспекции отменено вышестоящим налоговым органом в части выводов о неправомерном занижении НДС, подлежащего уплате в бюджет, в размере 4 775 832 руб., а также в части выводов о завышении НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в сумме 424 886 руб. за 4 квартал 2012 года. Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по оспариваемому решению Инспекции (в редакции решения Управления) составила 1 830 510 руб.

Как правильно указали суды, поскольку сумма НДС, подлежащего к возмещению из бюджета, в размере 424 886 руб. по решению Инспекции должна была быть уплачена предпринимателем как излишне возмещенная, следовательно, указанная сумма не подлежала вычету из суммы доначисленного НДС к уплате в бюджет в размере 6 606 342 руб.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов обеих инстанций о том, что представленный заявителем расчет от 16.05.2016 по НДС противоречит материалам дела; решение налогового органа в части доначисления НДС за 1 квартал 2012 года в размере 915 254 руб. является правомерным.

В порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, свидетельствующих об ошибочности выводов арбитражных судов, сделанных в ходе рассмотрения дела, и выводов налогового органа в ходе проведения налоговой проверки, налогоплательщиком в материалы дела не представлено, не приведены соответствующие доводы в кассационной жалобе.

Несогласие предпринимателя с оценкой, данной судами первой и апелляционной инстанций относительно представленных доказательств по делу, и сформулированных на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам дела, само по себе не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального права и не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Нормы материального права применены судами обеих инстанций правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены или изменения принятого по делу решения и постановления.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 01.06.2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 08.09.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-838/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов