Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2018 г. N Ф04-4000/18 по делу N А70-8749/2017

г. Тюмень

14 ноября 2018 г.

Дело N А70-8749/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) и постановление от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Грязникова А.С., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-8749/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (625048, Тюменская область, город Тюмень, ул. 50 лет Октября, дом 14, ОГРН 1027200855714, ИНН 7202112197) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15, ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880) о признании недействительным решения от 23.01.2017 N 89707122 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14-09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА4-9/24670@.

Другие лица, участвующие в деле: общество с ограниченной ответственностью "Массивстрой", Торгово-промышленная палата Тюменской области.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" - Коврова И.Ф. по доверенности от 27.12.2017 N 50/03-17, Скребнева Н.В. по доверенности от 29.05.2018 N 04/03-18;

от общества с ограниченной ответственностью "Массивстрой" - Молотков А.В. по доверенности от 05.09.2018;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 -Иванова С.И. по доверенности от 05.06.2018, Апциаури Л.А. по доверенности от 06.09.2018, Вафина Г.Я. по доверенности от 12.09.2018, Мостовой К.В. по доверенности от 02.11.2018.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.01.2017 N 89707122 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14-09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены общество с ограниченной ответственностью "Массивстрой" (далее - ООО "Массивстрой") и Торгово-промышленная палата Тюменской области.

Решением от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обосновании доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на неправомерное занижение Обществом налоговой базы в связи с совершением операций по передаче имущества участнику договора совместной деятельности (ЗАО "Массивстрой") сверх внесенного вклада, при этом ссылается на обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости сторон сделки; на недопустимость в качестве доказательств по делу дополнительного соглашения от 02.02.2015 и протокола сособственников от 23.12.2013, поскольку они составлены формально, представлены только с возражениями на акт налоговой проверки с целью преодоления выявленных нарушений. Также, по мнению налогового органа, судебные акты по делу N А70-12491/2016 не могут быть приняты во внимание судами, поскольку Инспекция стороной по данному делу не являлась и не могла заявить возражения относительно представленных в материалы дела доказательств (дополнительного соглашения от 02.02.2015 и протокола сособственников от 23.12.2013).

Мотивируя доводы кассационной жалобы, Инспекция также указывает на получение необоснованной налоговой выгоды в виде заявления права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в результате выполнения работ на объекте, не принадлежащем Обществу на праве собственности. По мнению подателя жалобы, спорные работы выполнялись подрядчиками в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению; у Общества не имелось намерения перевыставить работы собственникам в связи с отсутствием раздельного учёта таких работ; взаимозависимость между Обществом и фактическими собственниками спорного объекта ООО "Дубынское", ООО "Твой дом" оказывала влияние на финансовый результат деятельности, в связи с чем законные основания для применения налоговых вычетов отсутствуют.

Инспекция также заявила ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов. С учетом положений статей 67, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции отказано в удовлетворении ходатайства о приобщении дополнительных документов к материалам дела.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, дополнительных пояснениях, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт от 11.11.2016 и принято решение от 23.01.2017 N 89707122 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 58 720 830,80 руб.

Данным решением налогоплательщику также доначислены налог на прибыль и НДС в размере 587 208 308 руб. и начислены пени в размере 165 290 960,34 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14/09396 решение Инспекции отменено в части суммы доначисленного налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 537 841 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъекта РФ, в размере 4 840 570 руб., НДС в размере 204 804 701 руб., штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в размере 53 784,10 руб. и НДС в размере 39 331 729,90 руб., суммы пени по НДС - 50 861 540,79 руб., суммы пени по налогу на прибыль - 1 589 360,39 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@ решение Инспекции в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14/09396 в части выводов о занижении базы по НДС в сумме, превышающей рыночную стоимость безвозмездно переданного налогоплательщиком в адрес ЗАО "Массивстрой" имущества, а также доначисления соответствующих сумм налога, пени, штрафа, отменено. В остальной части решение Инспекции в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14/09396 оставлено без изменения.

Федеральная налоговая служба поручила Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области осуществить контроль за пересчетом Инспекцией сумм налога, пени и штрафа с учётом настоящего решения и направить результаты заявителю в пятидневный срок с даты получения настоящего решения.

Согласно письму Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области по результатам рассмотрения Федеральной налоговой службой жалобы налогоплательщика Обществу доначислены НДС в общей сумме 351 979 759 руб., штрафы в размере 17 598 987,95 руб., пени в размере 105 078 737,32 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления НДС в сумме 212 421 212 руб. послужили выводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС в результате неисчисления налога с операций, связанных с передачей взаимозависимому лицу (ЗАО "Массивстрой") - участнику договора совместной деятельности имущества в размере, превышающем вклад данной организации в совместную деятельность, в том числе не учтена стоимость подлежащих передаче в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) помещений общего пользования, площадь которых определяется пропорционально площади находящихся в собственности ЗАО "Массивстрой" помещений.

Налогооблагаемая база по НДС в связи с передачей имущества налогоплательщиком ЗАО "Массивстрой" определена Инспекцией расчетным способом исходя из сведений о балансовой стоимости объекта по состоянию на 31.12.2013 в размере 3 980 300 802 руб. При этом в обоснование применение расчетного способа исчисления НДС Инспекция сослалась на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в связи с воспрепятствованием со стороны налогоплательщика, его контрагентов осуществлению налогового контроля.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 105.3, 105.7, 146, 154, 167 НК РФ, статей 6, 244, 249, 252, 289, 290, 425, 1042, 1043, 1050 ГК РФ, принимая во внимание правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) и в постановлении от 23.07.2009 N 64 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания" (далее - Постановление N 64), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о незаконности оспариваемого решения в указанной части.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм налогового законодательства.

В силу пунктов 1, 2 статьи 1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие истечения срока договора простого товарищества; раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ, согласно положениям которой имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

Как следует из пункта 3 Постановления N 64 право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Из подпункта 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ следует, что не признается объектом налогообложения передача имущественных прав в пределах вклада в совместную деятельность. Передача имущественных прав сверх стоимости вклада будет реализацией по смыслу статьи 38 НК РФ.

Судами установлено, что между Обществом (Сторона-2) и ЗАО "Массивстрой" (Сторона-1) заключен договор от 01.10.2007 о совместной деятельности по строительству торгово-гостиничного комплекса "Магеллан" по адресу: ул. Максима Горького, д.42 в городе Тюмени (далее - объект).

Совместная деятельность в соответствии с пунктом 1.2 договора (в редакции дополнительного соглашения от 30.06.2009) осуществляется в период с 2007 по 2013 годы и подразумевает строительство объекта в соответствии с проектной документацией и ввод его в эксплуатацию по окончании строительства.

Результатом совместной деятельности является построенный и введенный в установленном порядке в эксплуатацию объект (пункт 6.1 договора).

Пунктом 6.2 договора (в редакции дополнительного соглашения от 30.12.2013) стороны определили, что результат совместной деятельности распределяется между сторонами следующим образом: Сторона-1 получает в собственность помещения первого, второго, третьего, четвертого и пятого этажей площадью 31 286,40 кв.м; Сторона-2 - помещения цокольного этажа, с шестого по шестнадцатый этаж, а также все места общего пользования объекта площадью 57 272 кв.м.

Согласно пункту 6.3 договора распределение результатов совместной деятельности сторон по договору оформляется соответствующим соглашением сторон.

Договор вступает в силу с момента его подписания сторонами и действует до полного выполнения сторонами условий договора (пункт 10.1 договора).

Пунктами 4.2, 4.4 договора установлено, что ведение общих дел товарищей, ведение бухгалтерского учёта общего имущества Сторон поручается Стороне-2. В отношениях с третьими лицами полномочия Стороны-2 по совершению сделок удостоверяется договором о совместной деятельности.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору вклад Общества составляет более 80 процентов всей суммы вкладов (более 3 000 000 000 руб.). Сумма вклада ЗАО "Массивстрой" - 447 518 387,90 руб.

Согласно акту приемки заказчиком законченного строительством объекта от подрядчика (объект с инженерными сетями) строительство объекта завершено 06.09.2013.

13.12.2013 Администрацией г. Тюмени выдано разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости.

20.12.2013 зарегистрировано право собственности на объект как единый объект недвижимого имущества: нежилое здание, 16-ти этажное (подземных этажей 1), общей площадью 88 178,9 кв.м по адресу: г.Тюмень, ул.50 лет Октября, 14 с кадастровым номером 72:23:0218003:2824.

В соответствии с передаточным актом от 31.12.2013 Общество передало ЗАО "Массивстрой" долю земельного участка, площадью 8 043,1 кв.м с кадастровым номером: 72:23:0218003:0061, расположенного по адресу:
г. Тюмень, ул. М. Горького, д.42, строение 1, а также объекты недвижимого имущества, расположенные в здании по адресу: г. Тюмень, ул. 50 лет Октября, д. 14 с кадастровым номером: 72:23:0218003:2824, общей площадью 37 554,4 кв.м.

Полагая, что на момент проведения проверки цель договора совместной деятельности достигнута, поскольку объект построен, Обществу выдано разрешение на ввод его в эксплуатацию, распределение результатов совместной деятельности осуществлено сторонами по договору при составлении передаточного акта приема-передачи недвижимого имущества, Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик обязан был определить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения НДС, исчислить и уплатить соответствующие суммы налога.

Признавая недействительным решение Инспекции в оспариваемой части, суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав представленные в материалы дела доказательства, обоснованно исходили из следующего:

- соглашением, достигнутым в форме протокола сособственников от 23.12.2013, а также дополнительным соглашением к договору от 02.02.2015 изменена, в том числе цель совместной деятельности - получение в собственность объекта, но с учетом периода совместной эксплуатации построенного объекта; изменения к договору о совместной деятельности в редакции дополнительного соглашения от 02.02.2015 зарегистрированы Управлением Росреестра по Тюменской области от 22.01.2018;

- в рамках подписания протокола участников совместной деятельности от 23.12.2013 стороны также договорились перераспределить вклады в зависимости от полученных площадей исходя из фактической себестоимости, отсрочить момент регистрации права на ЗАО "Массивстрой" в связи с необходимостью своевременной передачи в аренду объекта потенциальному арендатору ОАО "ТНК-ВР Менеджмент"; кроме того, ЗАО "Масивстрой" приняло на себя обязательство по гашению займов, направленных на строительство в качестве своего вклада либо в качестве компенсации убытков;

- дополнительным соглашением к договору от 02.02.2015 стороны предусмотрели, что по итогам завершения совместной деятельности будет заключено окончательное соглашение, которым будут закреплены вклады и результаты совместной деятельности по итогам ликвидационного баланса, то есть соглашение, предусмотренное пунктом 6.3 договора о совместной деятельности;

- действия сторон по изменению цели совместной деятельности на совместную эксплуатацию помещений объекта и отсрочки в оформлении права собственности (перехода права) участника совместной деятельности имели экономически обоснованную деловую цель; факт эксплуатации налогоплательщиком от собственного имени объекта подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, в том числе предварительными договорами аренды, договорами аренды, агентскими договорами; кроме того, Общество за все имущество уплачивало налог на имущество, земельный налог в течение периода проверки;

- внесение вкладов участниками договора о совместной деятельности подтверждается первичными документами, в том числе договорами займа, протоколами товарищей о направлении данных денежных средств на финансирование совместной деятельности;

- наличие причин, препятствующих распределению результатов совместной деятельности в декабре 2013 года, к числу которых относится отсутствие зарегистрированных прав, подлежащих делению между участниками совместной деятельности на общее имущество, в том числе землю, инженерные сети по независящим от участников совместной деятельности причинам: переход права собственности на земельный участок под торгово-гостиничным комплексом "Магеллан" зарегистрирован 12.06.2014; общедолевая собственность на сооружение - газопровод зарегистрирована 28.10.2016;

- вопреки доводам налогового органа, в 2014 году, то есть после подписанного сторонами совместной деятельности передаточного акта от 31.12.2013, ЗАО "Массивстрой" не могло пользоваться своими правами собственника (правом владения, пользования и распоряжения) имуществом, что подтверждается, в том числе наличием судебного спора по иску ЗАО "Массивстрой" к налогоплательщику об установлении права собственности в рамках дела N А70-6563/2014; фактически часть объектов получена в собственность ЗАО "Массивстрой" только в феврале 2015 года, то есть за пределами периода налоговой проверки.

Принимая судебные акты, суды обеих инстанции также учли судебные акты по делу N А70-12491/2016 Арбитражного суда Тюменской области по иску Общества к ЗАО "Массивстрой" о взыскании суммы компенсации за стоимость вклада, в которых дана оценка дополнительному соглашению от 02.02.2015, а также протоколу сособственников от 23.12.2013. В рамках данного дела судами также установлено, что стоимость вклада ЗАО "Массивстрой" в соответствии с расчетом, основанном на первичной документации, заключении специалиста - ООО "Данкер", отчете аудитора от 21.11.2016, составляет 800 601 090,74 руб.; договор о совместной деятельности на момент рассмотрения указанного дела (2017 год) не прекращён.

Доводы налогового органа относительно формального составления протокола сособственников от 23.12.2013, а также дополнительного соглашения к договору от 02.02.2015 рассматривались судами и получили надлежащую правовую оценку. Основания для переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Доводы налогового органа о том, что моментом возникновения налоговой базы следует считать дату составления передаточного акта, по которому было передано имущество второму участнику совместной деятельности, подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм материального права применительно к установленным обстоятельствам.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций правильно указали, что результат совместной деятельности находится за пределами налоговой проверки, при этом результатом будет не только передача имущества, но и деление доходов и расходов от совместной эксплуатации.

Доводы Инспекции о нарушении заявителем ведения бухгалтерского учета совместной деятельности были предметом рассмотрения судов и обоснованно ими отклонены.

Как установлено судом апелляционной инстанции, правильность ведения бухгалтерского учёта совместной деятельности подтверждена, раздельный учёт совместной деятельности отражён на счете субконто в соответствии с требованиями учётной политики совместной деятельности, соответственно, нарушения правил бухгалтерского учёта со стороны налогоплательщика не допущено.

Кроме того, указывая на несоблюдение заявителем положений ПБУ 20/03, отсутствие финансового результата по доходам и расходам, налоговый орган не учитывает, что к моменту окончания периода налоговой проверки между сторонами совместной деятельности не заключено окончательное соглашение, закрепляющее результаты совместной деятельности и распределяющее доходы и расходы, в связи с наличием объективных причин, следовательно, распределить доходы и расходы не представлялось возможным.

Расчеты налогооблагаемой базы, произведенные налоговыми органами, также не соответствуют фактическим обстоятельствам и нормам законодательства.

Как установлено судами, при определении налогооблагаемой базы по НДС налоговый орган применил расчетный способ исходя из сведений о балансовой стоимости объекта по состоянию на 31.12.2013 в размере 3 980 300 802 руб., при этом необоснованно не учел сведения о рыночной стоимости имущества, на что было указано Федеральной налоговой службой в решении от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@. При проведение перерасчетов сумм налогов, штрафов, пени в соответствии с решением Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@ нижестоящими налоговыми органами были учтены сведения о рыночной стоимости имущества, содержащиеся в экспертном заключении от 31.05.2016 N 042/2-00077.1 ТПП, проведенном в порядке статьи 95 НК РФ.

Вместе с тем, принимая во внимание рецензию на заключение экспертизы, проведенную экспертом Соловьевой Н.В., согласно которой заключение от 31.05.2016 N 042/2-00077.1 ТПП составлено с нарушением действующего законодательства, рыночная стоимость определена с грубым нарушением общепринятых методологий, объекты-аналоги, на основе которых проведены расчеты, не проверены экспертом на предмет соответствия рыночной ситуации, сложившейся на дату определения стоимости исследования, суды пришли к верному выводу о том, что данное заключение не может являться достоверным доказательством по делу, следовательно, произведенный на основании данного заключения расчет не может считаться правильным.

Исходя из фактических обстоятельств дела, а также учитывая выводы судов по делу N А70-12491/2016, принимая во внимание, что на период проведения проверки размер вкладов и результаты совместной деятельности не определены; в материалы дела представлены достаточные доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика о том, что договор о совместной деятельности по состоянию на 31.12.2013 свое действие не прекратил, учитывая, что окончательная стоимость объекта, подлежащего передаче участникам договора о совместной деятельности, не установлена, в связи с чем определить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения НДС, не представляется возможным, суды первой и апелляционной инстанций, пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления НДС по данному эпизоду.

В целом содержащиеся в жалобе Инспекции доводы выводов судов не опровергают, по существу сводятся к иной оценке отдельных доказательств и установленных судами фактических обстоятельств вне их связи в совокупности с иными материалами дела.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Основанием для доначисления НДС в 1-4 кварталах 2014 года в сумме 139 558 547 руб. послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "ТОСС-инвест" и ООО "Строительно-монтажное управление N 2" (далее - ООО "СМУ N 2") по договорам подряда.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 105.1, 171, 174.1 НК РФ, пришли к выводу об отсутствии у налогового органа установленных законодательством оснований для отказа в применении налогового вычета по НДС в размере 139 558 547 руб.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

При этом в налоговых спорах суды, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента и их действительное экономическое содержание.

Представленные налоговым органом и налогоплательщиком доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами, Обществом (Заказчик) были заключены договор подряда от 24.12.2013 N 1/03-14 с ООО "ТОСС-инвест" (Подрядчик) и договор подряда от 05.05.2014 N 6/03-14 с ООО "СМУ N 2" (Подрядчик), по условиям которых Подрядчики обязуются по заданию Заказчика выполнить в объеме, в сроки и на условиях, установленных договорами, отделочно-ремонтные работы на Объекте, в том числе: электромонтажные работы, изоляционные работы, малярные и стекольные работы, штукатурные работы, санитарно-технические работы.

Согласно пунктам 3.1 договоров начало работ, выполняемых ООО "ТОСС-инвест" и ООО "СМУ N 2", - 24.12.2013 и 05.05.2014, соответственно, окончание работ - 31.12.2014. По взаимоотношениям с указанными контрагентами заявителем представлены документы, в том числе договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в период проведения работ объекты, на которых выполнялись работы, были переданы ЗАО "Массивстрой" (по передаточному акту от 31.12.2013), ООО "Твой дом" (по передаточному акту от 23.06.2014), а данной организацией в адрес ООО "Дубынское" (по договору от 20.08.2014).

Установив, что работы, поименованные в спорных счетах-фактурах, выполнялись ООО "ТОСС-инвест", ООО "СМУ N 2" в помещениях, не используемых в деятельности Общества, подлежащей налогообложению; за период налоговой проверки Общество выставленные ООО "ТОСС-инвест" и ООО "СМУ 2" счета-фактуры в адрес ЗАО "Массивстрой", ООО "Твой дом" и ООО "Дубынское" не перевыставляло, Инспекция пришла к выводу о несоблюдении Обществом условий для заявления вычета по НДС по взаимоотношениям с заявленными контрагентами.

Признавая необоснованным отказ налогоплательщику в праве на применение налоговой выгоды по контрагентам ООО "ТОСС-инвест" и ООО "СМУ N 2", суды обеих инстанций исходили из следующего:

- все спорные работы выполнены в период действия договора совместной деятельности, правильность ведения бухгалтерского учёта совместной деятельности подтверждена, раздельный учёт совместной деятельности отражён на счете субконто в соответствии с требованиями учётной политики совместной деятельности;

- факт оплаты работ между Обществом и его контрагентами, а также факт того, что спорные операции отражены в учёте этих лиц надлежащим образом, Инспекцией не оспаривается; также в полном объеме произведена оплата между Обществом и ООО "Дубынское" зачетом встречных требований;

- применение вычетов в 2014 году по выполненным работам и перевыставление этих работ покупателю недвижимого имущества - ООО "Дубынское" во 2, 3 кварталах 2017 года не свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды; срок для перевыставления счетов-фактур заказчику налоговым законодательством не установлен; между Обществом и ООО "Дубынское" имелся спор по объему выполненных работ, который рассмотрен в рамках дела N А70-12268/2016;

- первичная документация, отраженная в счетах-фактурах, выставленных в адрес ООО "Дубынское", является полной, достоверной, противоречий в ней не имеется;

- действия Общества по отчуждению части объекта в адрес ООО "Твой дом" и взаимосвязанным с ним намерением продолжения правоотношений с подрядчиками по выполнению работ на объекте имели экономически обоснованную деловую цель.

Вместе с тем установленные налоговым органом обстоятельства и имеющиеся противоречия не были оценены судами. Отклонив часть доводов налогового органа, суды не дали оценки другим доводам, приводимым Инспекцией в оспариваемом решении.

В подтверждение вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылалась на несоблюдение Обществом совокупности условий для применения налоговых вычетов, создание Обществом формального документооборота, согласованности действий участников сделок.

Так, Инспекция по результатам оценки добытых в ходе налоговой проверки доказательств пришла к выводу об отсутствии оснований для применения налогоплательщиком налоговых вычетов по договорам подряда, заключенным с ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ-2", поскольку объекты, на которых были выполнены работы, не принадлежали налогоплательщику на праве собственности и, как следствие, выполненные на таких объектах работы не приобретались Обществом для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, что Обществом не оспаривалось.

При этом налоговый орган при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций указывал на то, что Общество в 2014 году не перевыставляло выполненные ремонтные работы в адрес собственников помещений ООО "Твой дом" и ООО "Дубынское", следовательно, несло дополнительные расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью заявителя; ведение бухгалтерского учета в рамках договора совместной деятельности по спорным операциям осуществлялось без распределения на объекты и контрагентов; договоров на выполнение спорных работ, заключенных между налогоплательщиком и ООО "Твой дом" и ООО "Дубынское", в материалах дела не имеется; заключенным между заявителем и ЗАО "Массивстрой" договором о совместной деятельности от 01.10.2007 с учетом всех дополнительных соглашений, а также заключенным между Обществом и ООО "Твой Дом" договором купли-продажи нежилых помещений от 23.06.2014 N 4/03-14 не предусмотрено выполнение отделочно-ремонтных работ Обществом, либо иными лицами за счет Общества, в том числе ООО "ТОСС-Инвест" и ООО "СМУ-2".

Вместе с тем в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогового органа.

Признавая правомерным применение налогоплательщиком вычетов по спорным сделкам, суды также не учли положения статьи 172 НК РФ, согласно которым вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, производятся в общеустановленном порядке, то есть по мере принятия выполненных работ на учет; не исследовали в должной мере обстоятельства, связанные с отражением Обществом в бухгалтерском учете выполненных подрядчиками работ; не дали оценку доводам налогового органа, что в рассматриваемом случае Общество не могло быть признано приобретателем спорных работ; не указали нормы права, регулирующие порядок принятия к учету заказчиком работ, выполненных на объекте, который ему на праве собственности не принадлежит.

Делая выводы о возможности применения Обществом налоговых вычетов по НДС по спорным сделкам, суды приняли во внимание тот факт, что в настоящее время спорные работы перевыставлены собственникам помещений ООО "Массивстрой" и ООО "Дубынское", с суммы реализации исчислен НДС во 2, 3 кварталах 2017 года.

В то же время доводы Инспекции относительно неверного подхода к определению момента возникновения налоговой базы по НДС по спорным операциям и момента возникновения права на вычет; отсутствия доказательств наличия у налогоплательщика в течение продолжительного времени (почти три года с момента выполнения спорных работ) намерения выставить счета-фактуры на оплату данных работ в адрес собственников помещений, а также доказательств осуществления спорными контрагентами субподрядных работ в рамках договоров, заключенных с третьими лицами - собственниками помещений, отклонены судебными инстанциями без достаточного правового обоснования.

Вместе с тем налоговый орган указывал на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес Общества в рамках статьи 93 НК РФ неоднократно выставлялись требования о предоставлении документов (пояснений) по факту выполнения отделочных работ в помещениях, не принадлежащих Обществу на праве собственности, во исполнение которых Общество представило пояснения о том, что затраты аккумулируются для дальнейшего распределения по счетам учета; ремонтные работы, проведенные в 2014 году, не перепредьявлялись. Иных пояснений, в частности о наличии между Обществом и собственниками помещений договорных отношений на выполнение работ, что налогоплательщиком принимались меры по предъявлению работ в адрес собственников помещений ЗАО "Массивстрой" и ООО "Дубынское" в 2014 году и что со стороны последних создаются препятствия по принятию данных работ и подписанию актов о приемке выполненных работ представлено не было.

В обжалуемых актах судами также констатируется факт оплаты выполненных работ между Обществом и его контрагентами, а также между Обществом и ООО "Дубынское".

При этом суды не учли, что, несмотря на то, что для подтверждения права на применение налоговых вычетов в качестве обязательного условия не обязательно представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара (работ, услуг), обстоятельства, связанные с оплатой товара (работ, услуг), в том числе наличие особых форм расчетов и сроков платежей, в совокупности с иными, установленными налоговым органом в ходе проверки, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (пункт 5 Постановления N 53).

Указывая в судебных актах о полной оплате выполненных работ между Обществом и ООО "Дубынское", суды не дали оценку доводам налогового органа о том, что оплата за выполненные работы между обществами произведена актом зачета взаимных требований от 19.06.2017 на сумму 1 194 234 248 руб., ООО "ТОСС-Инвест" уступило ООО "Дубынское" право требовать долг в размере 1 432 941 077 руб. с Общества, за полученное право ООО "Дубынское" обязано выплатить ООО "ТОСС-Инвест" денежные средства в размере 1 432 941 077 руб.; с момента подписания данного акта задолженность Общества перед ООО "Дубынское" составляет 238 706 829 руб. (пункт 5 акта зачета взаимных требований от 19.06.2017). При этом ООО "Дубынское" не выполнено условие пункта 2 по договору N 10/03-15 от 20.02.2015, ООО "Дубынское" не производило оплату в адрес третьего лица (ООО "ТОСС-Инвест") в размере 1 432 941 077 руб., таким образом, оплата денежными средствами не произведена.

Кроме того, судами при принятии судебных актов не дана также оценка доводам налогового органа относительно взаимозависимости между Обществом, ООО "Дубынское", ООО "Твой дом", ООО "ТОСС-Инвест"; относительно низкой налоговой нагрузки у Общества в 2012-2014 годах; относительно отсутствия источника возмещения НДС: так, в 2014 году заявитель возместил из бюджета НДС по спорным операциям, во 2 и 3 кварталах 2017 года оплату налога по налоговым декларациям не произвел, при этом ООО "Дубынское" в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 года заявило к возмещению из бюджета налог в размере 153 050 953 руб.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части приняты с нарушением статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора. В связи с чем вывод судов о наличии оснований для удовлетворения требований Общества является преждевременным.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, судебные акты подлежат отмене в указанной части, а дело - направлению в Арбитражный суд Тюменской области на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, дать оценку всем доводам Инспекции и заявителя, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, обязать стороны при необходимости представить дополнительные доказательства в обоснование своей позиции, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом изложенного в настоящем постановлении, исходя из полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение по существу заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 02.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 06.06.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-8749/2017 в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 от 23.01.2017 N 89707122 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.06.2017 N 11-14/09396 и решения Федеральной налоговой службы от 05.12.2017 N СА-4-9/24670@) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 139 558 547 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева А.А. Кокшаров