Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2019 г. N Ф04-7056/19 по делу N А03-6081/2018

г. Тюмень

19 февраля 2019 г.

Дело N А03-6081/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гермаша Сергея Ивановича на решение от 20.08.2018 Арбитражного суда Алтайского края (судья Тэрри Р.В.) и постановление от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А03-6081/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Гермаша Сергея Ивановича (ИНН 223501301549,ОГРН 30422350580005) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Алтайскому краю (658671, Алтайский край, Благовещенский район, р.п. Благовещенка, улица Кирова, дом 68, ИНН 2235007174, ОГРН 1042201021279) о признании недействительными решения и требования.

В судебном заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Гермаша Сергея Ивановича - Морина М.А. по доверенности от 01.12.2017 (до перерыва), Ичанская Н.А. по доверенности от 21.05.2018 (до перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю - Шампорова Е.В. по доверенности от 01.08.2018 (до перерыва), Краснова Е.А. по доверенности от 24.12.2018 (до перерыва).

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Гермаш Сергей Иванович (далее - налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2017 N РА07-08 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N11056 от 03.04.2018.

Решением от 20.08.2018 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований в части признании недействительным решения отказано, в части признания недействительным требования об уплате налога (пени, штрафа) заявленное требование отставлено без рассмотрения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов кассационной жалобе заявитель указывает на то, что полученное вознаграждение не связано с реализацией услуг, размер вознаграждения был определен только после реализации заказчиком товара и оказания услуг, в октябре 2016 года; выплата данного вознаграждения не является объектом налогообложения по НДС, так как не является реализацией услуг.

Инспекция возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка в отношении налогоплательщика, по результатам которой составлен акт от 01.11.2017 N АП-07-06 и принято решение от 26.12.2017 N РА-07-08 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 28.03.2018 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о правомерности и обоснованности решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между заявителем (исполнитель) и ОАО "Кучуксульфат" (заказчик) был заключен договор оказания услуг от 08.06.2015 N 600, по условиям которого налогоплательщик своими силами и средствами оказывает следующие услуги ОАО "Кучуксульфат": предоставление транспортных средств с экипажем для обеспечения вылова (добычи) артемии на стадии цист (550 тонн); ежедневное осуществление санитарно-экологических мероприятий по очистке прибрежной полосы рыбопромыслового участка N 151 "Кулундинский" (протяженностью 180 км); осуществление доставки артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство заказчика; осуществление ежедневного мониторинга рыбопромыслового участка по определению участков максимального скопления артемии на стадии цист; осуществление погрузки артемии на стадии цист на транспортное средство заказчика; осуществление организации питания и гигиенических мероприятий (услуги бани) рыбопромысловых бригад заказчика.

Стоимость услуги по предоставлению транспортных средств с экипажем составляет 1 500 000 руб. в месяц; услуги по очистке прибрежной полосы - 2 105 000 руб. в месяц; услуги по доставке артемии на стадии цист от места добычи (вылова) до погрузки на транспортное средство заказчика, по мониторингу рыбопромыслового участка - 150 руб. за 1 кг непромытой артемии на стадии цист; услуги по погрузке артемии на стадии цист на транспортное средство заказчика - 500 руб. за одну тонну; услуги по организации питания и гигиенических мероприятий (услуги бани) - 1 330 000 руб. в месяц. Стоимость оказанных услуг согласно условиям договора НДС не облагается.

Пунктом 1.4. договора предусмотрено, что заказчик вправе выплатить исполнителю вознаграждение при соблюдении одновременно следующих условий: - добычи (вылова) заказчиком более 50% артемии на стадии цист от разрешенного объема; - реализации заказчиком артемии на стадии цист по цене не менее 14 долларов США за 1 кг.

10.10.2016 между сторонами было заключено дополнительное соглашение к договору оказания услуг от 08.06.2015 N 600, в соответствии с которым заказчик выплачивает исполнителю вознаграждение в размере 271 руб. за 1 кг промытой артемии на стадии цист в соответствии с пунктом 1.4 договора.

Согласно представленному ОАО "Кучуксульфат" по требованию налогового органа расчету вознаграждения к договору от 08.06.2015 N 600 сумма вознаграждения составила 249 306 кг (промытой артемии на стадии цист)*271 руб. = 67 561 926 руб., что составляет 79 % от суммы оплаты по договору в 2015 году.

Факт поступления денежных средств в адрес налогоплательщика в сумме 67 561 926 руб., в том числе по платежным поручениям:

от 27.10.2016 N 8245 в сумме 10 000 000 руб., от 28.10.2016 N 8261 в сумме 57 561 926 руб. заявителем не оспаривается.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы и возражения лиц, участвующих в деле, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что выплата вознаграждения непосредственно связана с оказанием услуг по договору и, следовательно, является в соответствии с положениями НК РФ объектом налогообложения по НДС.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции полагает ошибочными выводы судов о том, что Инспекцией правомерно указано на занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2015 года, поскольку периодом отгрузки является 4 квартал 2015 года, ввиду следующего.

Подпунктом 1 пунктом 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), включающей все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученные им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что налоговая база, определяемая в соответствии со статьей 153 НК РФ, определяется, в том числе с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (пункт 10 статьи 154 НК РФ).

Абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, при увеличении стоимости выполненных работ (оказанных услуг) императивными нормами главы 21 НК РФ на продавца возлагается обязанность учесть возникшую стоимостную разницу работ, услуг при расчете налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором составлены соответствующие первичные документы и выставлены корректировочные счета-фактуры.

С учетом вышеприведенных положений, принимая во внимание, что размер вознаграждения был определен только на основании дополнительного соглашения к договору от 10.10.2016 и выплачен в октябре 2016 года, суд округа полагает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС именно за 4 квартал 2015 года.

Также суд кассационной инстанции считает необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что в силу статьи 81 НК РФ налогоплательщик после получения в октябре 2016 года спорного вознаграждения обязан был скорректировать свои налоговые обязательства за 4 квартал 2015 года путем подачи уточненных деклараций, увеличив за указанный период налоговую базу от реализации услуг.

Из материалов дела и оспариваемого решения следует, что данные, указанные в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года полностью соответствовали данным, указанным в первичных документах, достоверность которых Инспекция не опровергла, налогоплательщик исчислил НДС за 4 квартал 2015 года исходя из условий договора от 08.06.2015 N 600 без учета условий дополнительного соглашения, предусматривающего выплату вознаграждения, поскольку на момент окончания спорного налогового периода оно не было между предпринимателем и его контрагентом заключено.

Следовательно, у налогоплательщика с учетом установленных судами обстоятельств отсутствовали правовые основания для представления уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2015 года.

Размер доначисленного по итогам проверки налога должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика. Иное определение налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика противоречит принципу полноты и всесторонности выездной налоговой проверки.

Поскольку спорная сумма вознаграждения подлежала включению в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2016 года, а не за 4 квартал 2015 года, то и период начисления пени на спорную сумму определен налоговым органом неверно, вместе с тем судами обстоятельства, связанные с определением налоговой базы и исчислением налогоплательщиком НДС к уплате за 4 квартал 2016 года, не исследовались, правильность расчетов дополнительно начисленных сумм недоимки, пени, штрафа по итогам проверки с учетом налогового периода, в котором возникла обязанность у налогоплательщика отразить в налоговой базе по НДС суммы полученного вознаграждения, наличием переплаты, смягчающих ответственность обстоятельств, не проверилась.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части требования о признании недействительным решения Инспекции приняты с нарушением норм права, в связи с чем в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалуемые судебные акты подлежат отмене в указанной части.

Учитывая, что в ходе рассмотрения дела судами не установлены все существенные обстоятельства, которые влияют на оценку правильности действий Инспекции при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части отказа в удовлетворении заявленного предпринимателем требования о признании недействительным решения Инспекции подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует учесть изложенное в настоящем постановлении, установить имеющие значение для дела обстоятельства, проверить правильность расчета начисленных к дополнительной уплате сумм налогов, пеней и штрафов по итогам проверки, с учетом подлежащих применению норм материального права принять законное и мотивированное решение.

В части оспаривания требования налогового органа от 03.04.2018 N 11056 об уплате налогоплательщиком налогов, пени, штрафа, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 4, 138 НК РФ, статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 67 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", установив, что заявителем требование Инспекции от 03.04.2018 N 11056 в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю в апелляционном порядке не обжаловалось, пришли к верному выводу о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора и обоснованно оставили требования в данной части без рассмотрения.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе заявителя, не опровергают указанный вывод судов.

Иное толкование предпринимателем положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

Оснований для отмены принятых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 20.08.2018 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 31.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-6081/2018 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Гермашем Сергеем Ивановичем требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю от 26.12.2017 N РА-07-08. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева