Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 февраля 2019 г. N Ф04-7132/19 по делу N А27-9919/2018

г. Тюмень

21 февраля 2019 г.

Дело N А27-9919/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промышленновские коммунальные системы" на решение от 06.08.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Новожилова И.А.) и постановление от 15.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Скачкова О.А.) по делу N А27-9919/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Промышленновские коммунальные системы" (652380, Кемеровская обл., Промышленновский р-н, пгт Промышленная, ул. Некрасова, 20, ОГРН 1084240000327, ИНН 4240009967) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (652515, Кемеровская обл., г. Ленинск-Кузнецкий, проспект Кирова, 85/2, ОГРН 1044212012250, ИНН 4212021105) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Драпезо В.Я.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Промышленновские коммунальные системы" - Никитина Е.К. по доверенности от 15.12.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области - Быкова А.В. по доверенности от 19.12.2018, Панова А.В. по доверенности от 09.01.2019, Яковлева Е.И. по доверенности от 09.01.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Промышленновские коммунальные системы" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 07.12.2017 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 06.08.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 15.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки Общества составлен акт и принято решение от 07.12.2017 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 180 536,4 руб., также доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 17 093,99 4 руб., пени в сумме 10 242,75 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год в завышенном размере на сумму 13 130 089 руб.

Решением от 09.02.2018 N 68 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена, решение Инспекции отменено в части штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 90 268,2 руб.; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Как установлено судами и следует из материалов дела, основным видом деятельности Общества является забор, очистка и распределение воды (код ОКВЭД 36.00), дополнительными видами деятельности являются, в том числе обеспечение работоспособности котельных (код ОКВЭД 35.30.4), обеспечение работоспособности тепловых сетей (код ОКВЭД 35.30.5).

Обществом для выполнения ряда работ (в частности ремонтно-строительные работы по капитальному ремонту артезианских скважин, котельной; по прокладке наземной и подземной теплотрасс; по капитальному ремонту теплотрассы; строительно-монтажные работы, связанные с переносом угольного склада с котельной) были привлечены подрядные организации (далее - Подрядчики) ОАО "КемВод", ИП Гавриленко А.В., ООО "Березовские коммунальные системы", ИП Василенко В.Е.

Одним из оснований для принятия решения явился вывод налогового органа о неверной квалификации налогоплательщиком спорных расходов в качестве косвенных, Инспекция квалифицировала их в качестве прямых.

Кассационная инстанция полагает, что суды, руководствуясь положениями статей 254, 318, 319 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, учитывая специфику производственной деятельности Общества, пришли к верному выводу о том, что при исчислении налога на прибыль заявитель неправомерно уменьшил полученные доходы на расходы в сумме 13 130 089 руб., в связи с чем оказалась завышенной и сумма исчисленных в 2015 году убытков.

Приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным. При этом из буквального содержания нормы указанной статьи следует, что отнесение расходов, связанных с приобретением и содержанием объектов основных средств, к прямым или косвенным осуществляется только в связи с прямым указанием на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем, факт отсутствия в учетной политике налогоплательщика в перечне прямых расходов - расходов, непосредственно связанных с выполнением работ подрядной организацией, не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой.

Как правомерно отмечено судами, из совокупности указанных нормативных положений, а также разъяснений высших судебных инстанций следует, что статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Поддерживая позицию Инспекции о том, что спорные затраты относятся к прямым расходам, суды исходили из следующего:

- привлечение Подрядчиков было связано с производственной деятельностью заявителя, затраты на ремонт котельного оборудования, тепловых трасс, объектов водоснабжения и водоотведения являются основными производственными расходами, без указанных затрат невозможны технологические процессы водоснабжения (забор, подготовка, транспортировка и передача абонентам питьевой воды) и водоотведения (прием сточных вод абонентов с последующей передачей их на очистные сооружения канализации), которые являются взаимосвязанными; следовательно, затраты заявителя на приобретение работ производственного характера, выполненные сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ), относятся к прямым расходам;

- из представленных первичных учетных документов (в том числе актов о приемке выполненных работ, составленных Подрядчиками) следует, что в стоимость работ входит фонд оплаты труда рабочих основного производства, стоимость материалов, затраты на эксплуатацию машин и механизмов (в том числе оплата труда машинистов и механизаторов);

- в ходе анализа представленных Обществом документов установлено, что прямые расходы налогоплательщика, согласно регистра налогового учета прямых расходов за период 2 полугодия 2015 года, составили 95 385 769 руб., в том числе выполнение строительно-монтажных работ - 66 015 748 руб., техобслуживание объектов теплоснабжения - 29 370 021 руб.; из чего следует, что Общество также самостоятельно производило капитальные ремонты и строительство объектов водоснабжения и теплоснабжения и относило данные затраты в прямые.

Установленные судами обстоятельства в кассационной жалобе не опровергнуты.

Изложенные в кассационной жалобе обстоятельства (в том числе со ссылками на собственную учетную политику, что судами не был рассмотрен в полной мере технологический процесс по водоснабжению, водоотведению, теплоснабжению; что спорные работы не были включены заявителем в себестоимость оказываемых услуг; что спорные расходы должны быть отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией, но в то же время, они не отвечают понятию прямых расходов с точки зрения статьи 319 НК РФ, поскольку их нельзя отнести к законченным, но не принятым заказчиком работам (услугам), получили правовую оценку судов и не опровергают их выводы, что в рассматриваемом случае в отношении спорных расходов не усматривается оснований для их отнесения к косвенным.

На основании изложенного по указанному эпизоду кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Кроме того, как установлено судами, Обществом в 2014-2015 годах были допущены случаи несвоевременного неперечисления НДФЛ, исчисленного и удержанного с выплаченной заработной платы своих работников, в общей сумме 1 805 364 руб., что послужило основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пеней.

При вынесении оспариваемого решения Инспекцией установлены обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность заявителя (ранее, решением от 29.08.2017 N 34608 Общество уже было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ (проверяемый период 01.01.2016 по 31.12.2016), что со ссылкой на пункт 4 статьи 114 НК РФ привело к увеличению Инспекцией штрафа в два раза, - до 722 145,6 руб. (=1 805 364 х 20% х 2), - л.д. 23 том 1.

В то же время, оценив заявленные доводы Общества о наличии смягчающих вину обстоятельств, Инспекцией сумма штрафа по статье 123 НК РФ была снижена в четыре раза, - до 180 536,4 руб. (=722 145,6 : 4, - л.д. 23 (оборот) том 1).

При апелляционном обжаловании решения Инспекции в Управление, вышестоящим налоговым органом были также учтены смягчающие ответственность обстоятельства и штрафные санкции по статье 123 НК РФ уменьшены еще в два раза, - до 90 268,20 руб.

Факт несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ не оспаривался заявителем, который, обращаясь в суд, указывал лишь на неправомерность применения налоговым органом отягчающих ответственность обстоятельств.

По итогам рассмотрения настоящего эпизода суды пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения отягчающих ответственность обстоятельств при назначении штрафных санкций по статье 123 НК РФ (в связи с неверным толкованием понятия "аналогичного правонарушения" в правоприменительном значении, установленном пунктом 2 статьи 112 НК РФ).

Вместе с тем, суды указали, что принимая во внимание, что налоговым органом при принятии решения, а также Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы Общества, были учтены смягчающие ответственность обстоятельства и штрафные санкции были уменьшены в итоге до 90 268,20 руб., с учетом отсутствия отягчающих ответственность обстоятельств, указанный размер штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого Обществу правонарушения.

Кассационная инстанция полагает, что суды в отношении налоговой санкции по статье 123 НК РФ не учли, что из вывода об отсутствии отягчающих ответственность обстоятельств непосредственно следует вывод о неправомерном увеличении налоговым органом "первоначальной" ("базовой") суммы штрафа 361 072,8 руб. (=1 805 364 х 20%) в два раза.

В рассматриваемом случае сумма штрафа, подлежащая начислению Обществу, подлежит пересчету с учетом выводов судов об отсутствии оснований для увеличения штрафа в 2 раза (об отсутствии отягчающих обстоятельств) и метода, примененного налоговыми органами по смягчающим ответственность обстоятельствам (об уменьшении "первоначальной" суммы штрафа в итоге в 8 раз), и составит 45 134,1 руб.

(= 1 805 364 х 20% : 4 : 2).

На основании изложенного, в силу пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции относительно привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 45 134,1 руб. с принятием в указанной части нового судебного акта об удовлетворении соответствующих требований.

В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы и заявленного требования судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат взысканию с Инспекции в пользу Общества в общем размере 6 000 руб.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 06.08.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 15.11.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-9919/2018 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 07.12.2017 N 26 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (в редакции решения от 09.02.2018 N 68 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области) относительно начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 45 134,1 руб.

В указанной части принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Промышленновские коммунальные системы" судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций в общей сумме 6 000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова А.А. Кокшаров