Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июня 2020 г. N Ф04-1240/19 по делу N А27-27262/2017

г. Тюмень

9 июня 2020 г.

Дело N А27-27262/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июня 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Первухиной О.В.,

рассмотрел в судебном онлайн-заседании с использованием информационной системы "Картотека арбитражных дел" (аудиозаписи) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Снегири" на решение от 05.11.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 04.02.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А27-27262/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Снегири" (652050, Кемеровская область, город Юрга, улица Московская, 34А, ОГРН 1064230006257, ИНН 4230021179) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кемеровской области (652055, Кемеровская область, город Юрга, улица Исайченко, 15, ОГРН 1044230008822, ИНН 4230002514) о признании недействительным решения в части.

Другие лица, участвующие в деле: производственный кооператив "Интелтех" (652050, Кемеровская область, город Юрга, улица Московская, 34А, ОГРН 1104230001314, ИНН 4230028505), индивидуальный предприниматель Криулько Тамара Николаевна (Кемеровская область, город Юрга, ОГРНИП 310423026400046), индивидуальный предприниматель Леонова Татьяна Николаевна (Кемеровская область, город Юрга, ОГРНИП 304423007600010), индивидуальный предприниматель Леонов Александр Николаевич (Кемеровская область, город Юрга, ОГРНИП 304423007600021).

В судебном заседании в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кемеровской области - Заречнева А.С. по доверенности от 16.12.2019, Кравченко Е.С. по доверенности от 08.10.2019;

от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Снегири" - генеральный директор Леонов А.Н., Деревягина Е.В. по доверенности от 01.04.2020, Исхаков Ю.В. по доверенности от 01.03.2020;

индивидуальный предприниматель Леонов Александр Николаевич.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Снегири" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кемеровской области (далее - инспекция) от 28.09.2017 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены производственный кооператив "Интелтех", индивидуальный предприниматель Криулько Тамара Николаевна, индивидуальный предприниматель Леонова Татьяна Николаевна, индивидуальный предприниматель Леонов Александр Николаевич (далее - ИП Леонов А.Н.).

Решением от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением от 13.05.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

При новом рассмотрении общество уточнило заявленное требование, просило признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, начисления на них соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а также начисления штрафов по пункту 1 статьи 119 и статьи 123 Налогового кодекса. Кроме того, общество заявляло ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением от 05.11.2019 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.02.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 637 841 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в части, превышающей 3 000 руб.;

- доначисления НДС в части, превышающей 7 384 746 руб., пени в части, превышающей 2 395 647,29 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в части, превышающей 1 874 247,60 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в части, превышающей 500 000 руб. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Общество обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов об искусственном дроблении единого бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит решение от 05.11.2019 и постановление от 04.02.2020 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, в этой части направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу (с учетом дополнений к нему) ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Другие лица, участвующие в деле, отзывы на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не представили.

По общему правилу, установленному частью 1 статьи 286 АПК РФ, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии общества с принятыми судебными актами в части отказа ему в удовлетворении заявленных требований, суд кассационной инстанции проверяет состоявшиеся судебные акты в этой части.

Судебное заседание, назначенное по ходатайству инспекции с применением систем видеоконференц-связи согласно статье 153.1 АПК РФ, проведено в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" при неявке представителей в Арбитражный суд Томской области.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней), отзыве на кассационную жалобу (с учетом дополнений к нему) и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по данным Единого государственного реестра юридических лиц общество создано 17.04.2006 по адресу регистрации: город Юрга, улица Московская, 34а; руководителем общества является Леонов Александр Николаевич, учредителями общества: Леонов Александр Николаевич (доля участия 50%) и его жена - Леонова Татьяна Николаевна (доля участия 50%); основной вид деятельности заявленный при регистрации: розничная торговля в неспециализированных магазинах. Дополнительные виды деятельности: сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества; деятельность ресторанов, прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий.

В проверяемом периоде общество осуществляло виды деятельности: розничная торговля в неспециализированных магазинах и сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

Общество в проверяемом периоде состояло на учете в налоговом органе как плательщик:

1. Упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) от осуществления деятельности по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества;

2. Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 28.09.2017 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса, в виде штрафа в общем размере 7 232 895,6 руб.

Этим же решением обществу доначислены НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 17 669 181 руб., начислены пени в общей сумме 6 098 674,75 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 01.12.2017 N 928 решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом режима налогообложения в виде ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах, умышленном создании обществом в лице его руководителя Леонова А.Н. и ИП Леоновым А.Н. с помощью используемых в гражданско-правовых отношениях "инструментов" схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса" путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах и формального распределения численности работников между подконтрольными и взаимозависимыми лицами с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов

При первоначальном рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о неправомерном применении обществом режимов налогообложения в виде ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах и обоснованном доначислением обществу налогов по общей системе налогообложения.

Кассационная инстанция согласилась с выводами судов о наличии схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса" и правомерном доначислении обществу налогов по общей системе налогообложения. Вместе с тем, направляя дело на новое рассмотрение, суд округа указал на необходимость проверить правильность расчета доначисленных сумм налогов с учетом всех доводов, приводимых как налогоплательщиком, так и инспекцией, в частности, касающихся применения при определении размера недоимки по НДС расчетной ставки 18/118; относительно состава вычетов по НДС, предоставленных инспекцией обществу; о наличии арифметической ошибки при сложении вычетов по ставкам 18% и 10% за 4 квартал 2014 года; о завышении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что инспекцией не был учтен такой вид расхода, как амортизация здания по адресу: город Юрга, улица Машиностроителей, 55/1.

Выполняя указания кассационной инстанции, суд предложил сторонам провести совместную сверку налоговых обязательств.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе акт совместной сверки, оценив все доводы как общества с учетом уточненных требований, так и инспекции, суды пришли к следующим выводам.

Относительно размера недоимки НДС из материалов дела следует, что инспекция, доначисляя НДС, руководствовалась положениями пункта 1 статьи 146, пунктов 2, 3 статьи 164 Налогового кодекса, исчислив налог по ставке 18% и 10% в дополнение к цене товаров (работ, услуг), исходя из того, что общество, применяющее УСН, при реализации товаров (работ, услуг) сумму НДС покупателям не предъявляло, в документах не выделяло, в связи с чем отсутствовали основания для определения по данным операциям суммы НДС по расчетным ставкам.

Проверяя правильность определения размера недоимки по НДС, суды, руководствуясь положениями статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 Налогового кодекса, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, пришли к обоснованному выводу, что инспекция должна определить права и обязанности общества как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями его деятельности; выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

При этом суды правильно отметили, что в отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей; при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, суды верно сочли, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога, что соответствует пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса.

В ходе рассмотрения дела сторонами была произведена совместная сверка налоговых обязательств, в результате которой инспекцией был произведен перерасчет налоговых обязательств общества с применением расчетных ставок 18/118 и 10/110.

При этом инспекцией были учтены доводы общества, касающиеся состава вычетов по НДС, предоставленных инспекцией обществу, в том числе непринятия в составе вычетов по НДС у общества, доначисленную сумму НДС ИП Леонову А.Н. с аренды помещений общества, арифметических ошибок при сложении вычетов по ставкам 18% и 10% и иных арифметических ошибок.

Судами установлено, что из представленных от сторон расчетов налоговых обязательств расхождений по расчетам между сторонами не имеется.

В кассационной жалобе обществом не приведено доводов относительно размера недоимки по НДС.

Судами также установлено, что в результате перерасчета налоговых обязательств у общества за весь проверяемый период сложился убыток, в связи с чем отсутствует налоговая база по налогу на прибыль, а следовательно, отсутствуют основания для начисления пени, штрафа по статье 122 Налогового кодекса и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в части, превышающей 3 000 руб. (по 1 000 руб. за каждый налоговый период).

Относительно налога на прибыль в кассационной жалобе также не приведено обществом доводов.

Отклоняя доводы общества об отсутствии с его стороны умысла, в связи с чем, по его мнению, действия должны квалифицироваться как совершенные по неосторожности, что влечет привлечение к ответственности по пункту 1, а не по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, суды, руководствуясь положениями статей 110, 122 Налогового кодекса во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, свидетельствующими о том, что обществом в лице его руководителя Леонова А.Н. и ИП Леоновым А.Н. с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, умышленно создана схема снижения налоговых обязательств в результате искусственного "дробления бизнеса"; Леонов А.Н. как учредитель и руководитель общества осознавал противоправный характер данных действий и желал наступления вредных последствий таких действий, обоснованно сочли правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Ходатайство общества о снижении размера штрафных санкций по статьям 119, 122 Налогового кодекса, начисленных в связи с неуплатой НДС и непредставлением налоговых деклараций по НДС, со ссылкой на наличие смягчающих обстоятельств, к которым, по мнению общества, относятся отсутствие умысла на совершение правонарушения, совершение правонарушения впервые, несоразмерность санкций, было рассмотрено судами.

Руководствуясь положениями статей 112, 114 Налогового кодекса, разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимися в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, установленные по делу обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, соответствующие доводы общества, принимая во внимание характер вменяемого правонарушения, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для снижения размера налоговых санкций по статье 122 Налогового кодекса.

При этом суды признали несоразмерным начисленный по статье 119 Налогового кодекса штраф и сочли возможным снизить его до 500 000 руб.

В части начисленного штрафа в размере 3 000 руб. за непредставление деклараций по налогу на прибыль суды не усмотрели оснований для его снижения.

В соответствии со статьей 287 АПК РФ суд кассационной инстанции не вправе переоценивать выводы суда о наличии (отсутствии) смягчающих ответственность обстоятельств, если при этом положения статей 112, 114 Налогового кодекса применены судами правильно.

Неправильного применения судами норм материального права, в том числе положений статей 112, 114 Налогового кодекса, не установлено.

В кассационной жалобе общества не содержится доводов относительно неправильного применения судами положений статей 112, 114 Налогового кодекса.

Принимая решение в части, касающегося привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 24, 81, 123, 226 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 06.02.2018 N 6-П, исходили из того, что необходимым условием освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, является соблюдение налоговым агентом положений подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса, если при этом несвоевременное перечисление в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения налогового агента (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Признавая правомерным привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для освобождения общества как налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса.

Кассационная инстанция, поддерживая позицию судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах и фактических обстоятельств дела.

Судами установлено, что обществом за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 несвоевременно перечислены суммы НДФЛ в размере 1 191 671 руб., в том числе:

за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 - 405 966 руб.,

за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 - 418 863 руб.,

за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 - 366 842 руб.

Из них на дату вынесения решения в отношении несвоевременно перечисленного НДФЛ за период с 01.01.2013 по 28.09.2014 истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса.

Следовательно, в отношении суммы 709 762 руб. штрафные санкции не применялись (за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 - 405 966 руб., за период с 01.01.2014 по 28.09.2014 - 303 796 руб.).

Таким образом, сумма несвоевременно перечисленного НДФЛ для расчета штрафа составила 481 909 руб. (1 191 671 руб. - 709 762 руб.).

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса за несвоевременную уплату налоговым агентом удержанных сумм НДФЛ начислена пеня за период с 16.01.2013 (дата выплаты заработной платы 15.01.2013) по 28.09.2017 в размере 2 057,81 руб.

Установив, что в рассматриваемом случае общество, самостоятельно перечислив в бюджет НДФЛ, не уплатило пени за несвоевременное перечисление данного налога; обществом не представлены доказательства того, что несвоевременное перечисление соответствующих сумм произошло вследствие технической или иной ошибки, носящей непреднамеренный характер; несвоевременное перечисление НДФЛ происходило систематически, о чем указанно в решении инспекции, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для освобождения общества как налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса. Оснований для уменьшения размера штрафа по данному эпизоду на основании статьей 112, 114 Налогового кодекса судами не установлено.

В кассационной жалобе обществом не приведено доводов относительно выводов судов в данной части.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, выполняя указания кассационной инстанции, оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон и оценив все в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, обоснованно удовлетворили заявленные требования частично.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе и дополнении к ней, выводов судов не опровергают, по сути, сводятся к единственному доводу об отсутствии искусственного "дробления бизнеса", которому суды дали надлежащую правовую оценку.

Обществом не приведено доводов и доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и подтверждающих несоответствие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами, и имеющимся в деле доказательствам, выводов судов, содержащихся в решении (постановлении), сделанных при новом рассмотрении.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.11.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.02.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-27262/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева