Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июля 2020 г. N Ф04-1561/20 по делу N А70-9841/2019

г. Тюмень

21 июля 2020 г.

Дело N А70-9841/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" на решение от 21.10.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) и постановление от 07.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-9841/2019 по заявлению акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" (625026, Тюменская область, город Тюмень, улица Малыгина, 86, 1, ИНН 7203075558, ОГРН 1027200847937) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15, ИНН 7203000979, ОГРН 1047200671880), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15, ИНН 7204087130, ОГРН 1047200667051) о признании незаконным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 15.03.2019 N 218, в части.

В заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" - Головко Д.М. по доверенности от 01.10.2019; Петухова И.И. по доверенности от 01.02.2020;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 -Джиоева Л.Ю. по доверенности от 27.01.2020, Михалькова Д.Д. по доверенности от 24.12.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 26.12.2019.

Суд установил:

акционерное общество "Специализированный застройщик "Жилье-2000" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части взыскания 18 795 999,02 руб., в том числе налога на прибыль в сумме 13 039 175 руб., пени в сумме 2 307 178,11 руб., штрафа в сумме 3 259 793,80 руб., налога на имущество в сумме 128 562 руб., пени в сумме 29 149,61 руб., штрафов на сумму 32 140,50 руб.

Решением от 21.10.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 07.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требования заявителя отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требования заявителя. В обоснование доводов жалобы Общество указывает на то, что налоговым органом неправомерно определена экономия инвестиционных средств по каждому отдельному объекту долевого строительства в построенном доме, а не в целом по дому; необоснованное исключение Инспекцией убытка (превышение расходов, связанных со строительством, над суммами, поступившими от участников долевого строительства) из состава расходов фактически привело к двойному налогообложению.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 19.10.2018 N 13-2-54/20 и принято решение от 13.12.2018 N 13-2-60/21 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 4 827 746,75 руб.

Данным решением также доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 754 141 руб.; налог на прибыль в сумме 18 369 431 руб., налог на имущество организаций в сумме 128 562 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Решением Управления от 15.03.2019 N 218 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 754 141 руб.; начисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 75 414,10 руб.; штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 113 121,15 руб.; пени в сумме 193 686,73 руб.; доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 1 309 958 руб., налога на прибыль за 2016 год в сумме 4 020 298 руб.; начисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 533 025,60 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 799 538,20 руб., пени в сумме 1 796 061,51 руб.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), вследствие невключения в налоговую базу дохода в виде сумм экономии инвестиционных средств по договорам долевого строительства в результате неправомерного определения финансового результата от осуществления строительства в целом по дому, а не по каждому договору участия в долевом строительстве многоквартирного дома; об утрате заявителем права на применение УСН с 4 квартала 2015 года.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о законности принятого налоговым органом решения (в редакции решения Управления).

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"; налоговый учет доходов и расходов осуществлялся в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденной приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судами установлено, что Общество осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств физических лиц на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с положениями учетной политики (с учетом изменений от 10.01.2014) Общество вело раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования; под объектом строительства принимается многоквартирный дом в целом; под передачей объекта долевого строительства понимается дата подписания передаточного акта или иного документа о передаче не ранее получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома; по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию определяет финансовый результат (экономию) от строительства; финансовый результат определяется по объекту строительства (по дому в целом).

Объектами строительства в проверяемый период являлись жилые дома:

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, - 115 квартир, 4 нежилых помещения, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1 - 80 квартир, нежилых помещений нет, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.2 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102а - 237 квартир, 1 нежилое помещение, период строительства с 22.07.2009 по 16.12.2016;

- ГП 1.1 по адресу: город Тюмень, 274 квартиры, 2 нежилых помещения, период строительства с 22.01.2016 по 15.03.2019;

- по адресу: город Тюмень, улица Амурская, дом 39 - 202 квартиры, нежилых помещений нет, период строительства с 04.09.2015 по 28.12.2017.

Строительство указанных домов осуществлялось, в том числе за счет средств дольщиков.

Цена договора участия в долевом строительстве включает сумму денежных средств, расходуемых на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, и денежных средств на оплату услуг застройщика; сумма договора и цена кв.м общей площади фиксированная; возврат не израсходованных на строительство денежных средств не предусмотрен.

Дома по адресам: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1, улица Кремлевская, дом 102а, введены в эксплуатацию, что подтверждается выданными Администрацией города Тюмени разрешениями на ввод объекта в эксплуатацию от 29.12.2015 N 72-304-243-2009, от 16.12.2016 N 72-304-242-2009.

Квартиры в сданных в эксплуатацию домах частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства, частично реализованы физическим лицам по договорам купли-продажи, частично переданы Департаменту имущественных отношений Администрации города Тюмени по договорам дарения, частично переданы в виде выдела в натуре доли из совместной деятельности с ООО "Диамант Плюс".

С учетом утвержденного учетной политикой порядка Обществом самостоятельно были рассчитаны доходы от оказания услуг застройщика в размере 37 540 793 руб. в 2014 году, 51 623 753 руб. - в 2015 году, 66 797 730 руб. - в 2016 году, а также определен внереализационный доход в виде разницы между общей суммой средств целевого финансирования и общей суммой затрат на строительство объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилых домов (экономия), по адресам: г. Тюмень, ул. Кремлевская, 102, ул. Кремлевская, 102, корпус 1, сооружения жилой дом ГП-1.3 (первый этап строительства жилого микрорайона), ул. Кремлевская, 102а, за 2015 год в размере 1 447 541 руб.

Всего сумма доходов, определенная Обществом самостоятельно (данные Книг учета доходов и расходов, деклараций по УСН), составила в 2014 году - 46 748 213 руб., в 2015 году - 66 812 496 руб., в 2016 году - 77 850 128 руб.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом дохода от осуществления деятельности в виде суммы экономии в связи с неправомерным ее определением в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире); установленный налоговым органом размер экономии составил в 2015 году - 8 967 730 руб., в 2016 году - 12 635 376 руб.

В связи с этим Инспекцией проверено соблюдение Обществом условий для применения УСН, установлено, что с 4 квартала 2015 года размер полученного налогоплательщиком дохода превысил 68 820 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) и налогоплательщик утратил право на применение УСН. Соответственно, Инспекцией произведено начисление налогов по общей системе налогообложения.

Признавая правомерными доначисление налогов по общей системе налогообложения, а также отклоняя доводы заявителя, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего:

- налоговым органом обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения;

- отрицательный результат застройщика рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, не признается убытком и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен;

- тот факт, что учетной политикой Общества предусмотрено определение финансового результата по дому в целом, не свидетельствует о правомерности произведенного Обществом расчета; наличие в учетной политике налогоплательщика положений, не соответствующих НК РФ, не освобождает налогоплательщика от обязанности достоверно определять размер налоговых обязательств в порядке, предусмотренном НК РФ.

Произведенные Обществом расчеты не приняты судами обеих инстанций, поскольку указанные расчеты не соответствуют положениям действующего налогового законодательства и содержанию представленных заявителем документов, а также основаны на смешении различных показателей; налогоплательщиком не обоснован метод соответствующих расчетов; обозначенные расчеты влекут неправомерное включение при исчислении налога на прибыль убытков, полученных в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и о правомерности позиции налогового органа относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства многоквартирного дома являются ошибочными, основаны на неправильном толковании норм материального права.

Как следует из материалов дела, Общество в обоснование правомерности определения экономии инвестиционных средств по объекту (многоквартирному дому) в целом ссылалось на положения учетной политики (с учетом изменений от 10.01.2014), согласно которой финансовый результат определяется по дому в целом.

Кроме того, по мнению заявителя, при расчете экономии инвестиционных средств от строительства в разрезе каждого договора долевого участия и использовании средней себестоимости 1 кв.м жилой площади объекта долевого строительства, налоговым органом не учтено, что при заключении договора участия в долевом строительстве дома цена договора (возмещение затрат на строительство конкретной квартиры) Обществом определялась с учетом таких особенностей каждой квартиры как ее площадь и расположение, используемый строительный материал, этап строительства, в период которого был заключен договор, а также иных факторов, что свидетельствует о неверном расчете Инспекцией дохода от осуществляемой деятельности. В связи с этим в случае определения экономии инвестиционных средств в отношении каждого дольщика Общество указывало на наличие правовых оснований для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов.

Суд кассационной инстанции полагает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.

Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы Общества, что из анализа вышеприведенных норм права не следует обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия; нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.

Таким образом, избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ.

Кроме того, суд кассационной инстанции полагает не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии в разрезе каждого участника долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют.

Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Исходя из взаимосвязанных положений названных норм по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

То есть, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком.

Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Цель деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, является извлечение доходов и прибыли при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признании их расходами для целей налогообложения.

Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

С учетом изложенного, принимая во внимание неправильное применение судами норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку для определения действительных налоговых обязательств Общества необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.10.2019 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 07.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-9841/2019 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева Г.В. Чапаева