Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июля 2021 г. N Ф04-4121/21 по делу N А02-1486/2020

г. Тюмень

28 июля 2021 г.

Дело N А02-1486/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Малышевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн - заседания) кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай на решение от 12.02.2021 Арбитражного суда Республики Алтай (судья Соколова А.Н.) и постановление от 12.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Бородулина И.И., Кривошеина С.В.) по делу N А02-1486/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мясо-Опт" (649450, Республика Алтай, с. Усть-Кан, ул. Первомайская, д.8А, офис 5, ОГРН 1152225032332, ИНН 2224177664) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (649000, Республика Алтай, г. Горно-Алтайск, ул. Чорос-Гуркина Г.И., д. 40, ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764) о признании недействительным решения.

В заседании принял участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай - Кубашева М.С. по доверенности от 11.01.2021, Лунина А.А. по доверенности от 12.07.2021 (после перерыва).

В судебном заседании в онлайн - режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствовал представитель общества с ограниченной ответственностью "Мясо-Опт" - Стебнев А.С. по доверенности от 12.05.2020.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мясо-Опт" (далее - заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2020 N 2642 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 12.02.2021 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 12.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Общество возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Управлением проведена камеральная проверка представленной Обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2019 года, по результатам которой составлен акт от 12.05.2020 N 2458 и принято решение от 30.06.2020 N 2642 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 247 673,88 руб.

Данным решением Обществу доначислен НДС в размере 9 906 954 руб., начислены пени в сумме 412 816,66 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 31.08.2020 в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказано.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неполном перечислении Обществом НДС в размере, полученном с покупателей при реализации им товара, поскольку в бюджет заявителем НДС исчислялся в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а покупателям продукции Обществом предъявлялись счета-фактуры с указанием НДС, исчисленного по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, с учетом полной цены реализуемого товара. Таким образом, по мнению налогового органа, разница между суммами НДС, уплаченными Обществом в бюджет на основании налоговой декларации, и суммами налога, полученными от покупателей, является недоимкой по налогу, подлежащей уплате в бюджет.

Удовлетворяя заявленное требование, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о соблюдении Обществом порядка исчисления НДС по декларации за 4 квартал 2019 года, исполнении им обязанности по уплате налога в соответствии с законодательством; об отсутствии оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (пункт 4 статьи 154 НК РФ).

Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383 (далее - Перечень). В Перечень включен, в частности, такой вид сельскохозяйственной продукции как мясо.

Из правового анализа пунктов 1 и 4 статьи 154 НК РФ следует, что условием применения порядка определения налоговой базы согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ является закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Положения пункта 1 статьи 154 НК РФ подлежат применению, если нет условий для применения пункта 4 указанной статьи.

Судами установлено и из материалов дела следует, что в 4 квартале 2019 года Обществом реализованы товары на общую сумму 222 825 965,84 руб., включая НДС.

В разделе 9 "Сведения из книги продаж" налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года Обществом отражена реализация товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 10 процентов на сумму 216 015 611,29 руб., по налоговой ставке 20 процентов - на сумму 6 789 960,64 руб.

Часть товаров, реализованных в проверяемом периоде с применением налоговой ставки 10 процентов, представляет собой мясную продукцию, произведенную из скота, закупленного живым весом у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Общая стоимость такой продукции составила 108 956 111 руб. (с учетом НДС), закупочная стоимость мяса живым весом - 93 206 809 руб. Получившаяся в результате вычитания из цены реализации товаров с НДС цены их приобретения разница отражена в строке 040 раздела 3 налоговой декларации и составила 15 749 302 руб. (108 956 111 - 93 206 809).

В ходе налоговой проверки Управление, установив, что суммовые значения счетов-фактур Обществом заполнялись по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, при этом при формировании налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года в разделе 3 "Раздел суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" заявителем указана сумма налога, которая исчислена по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ, пришло к выводу о том, что Обществом занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в связи с разницей, возникшей между суммой, отраженной в счетах-фактурах, книгой продаж и налоговой декларацией, в связи с чем доначислен налог (пени, штраф).

Признавая недействительным оспариваемое решение Управления, суды исходили из того, что Обществом порядок исчисления сумм налога по декларации за 4 квартал 2019 года соблюден, обязанность по уплате налога исполнена; нарушение правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС не по правилам пункта 4 статьи 154 НК РФ не влечет за собой возникновение у Общества дополнительной обязанности по уплате НДС в бюджет, который, по существу был правильно исчислен.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует учитывать, что обязанность предъявить покупателю сумму НДС согласно статье 168 НК РФ распространяется на всех плательщиков НДС как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, что как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Учитывая вышеприведенные нормы права, до внесения исправлений в ошибочно выставленный счет-фактуру, в силу положений подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог должен быть исчислен продавцом в общеустановленном для облагаемых операций порядке и уплачен в бюджет, а покупатель - сохраняет право на вычет предъявленного ему налога.

Как следует из материалов дела, Обществом в 4 квартале 2019 года реализована мясная продукция на сумму 222 825 965,84 руб., что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными, договорами.

По условиям договоров, заключенных между заявителем и покупателями, цена на товар поставщика указывается в товарных накладных и счетах-фактурах с НДС. Условия о применении продавцом налога по расчетной ставке с налоговой базы, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ с межценовой разницы, договоры не содержат.

Согласно представленным Обществом счетам-фактурам на реализацию приобретенной у физических лиц мясной продукции покупателям предъявлен НДС в сумме 20 771 127,63 руб. с полной стоимости товара без учета межценовой разницы, установленной пунктом 4 статьи 154 НК РФ.

Оплата покупателями поставленной Обществом продукции произведена на основании выставленных заявителем счетов-фактур в полном объеме с учетом НДС по ставке 10 процентов, что соответствует показателям книги продаж за указанный период. Возвратов уплаченных сумм не установлено.

Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе (в частности, данным налоговых деклараций по НДС), покупателями Общества предъявлены к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным заявителем, в размере, перечисленном Обществу; корректировочных счетов-фактур Общество покупателям не выставляло.

Право на налоговые вычеты было подтверждено налоговыми органами по месту постановки на учет покупателей. Как указывает Управление, оснований для отказа покупателям в праве на вычет НДС в связи с неисполнением продавцом обязанности по уплате налога у налогового органа с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлениях от 03.06.2014 N 17-П от 19.12.2019 N 41-П, Определениях от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О, не имелось.

При таких обстоятельствах, учитывая, что Общество в счетах-фактурах, выставленных покупателям, указало сумму НДС по правилам пункта 1 статьи 154 НК РФ, доказательства выставления заявителем контрагентам корректировочных счетов-фактур с измененной суммой налога в материалах дела отсутствуют, суд кассационной инстанции соглашается с выводом налогового органа о наличии у Общества обязанности по отражению в налоговой декларации и перечислению в бюджет НДС в сумме, выделенной в счетах-фактурах.

Выбранный Обществом порядок заполнения налоговой декларации по НДС и определения сумм, подлежащих уплате в бюджет, позволил заявителю произвольно определять свои налоговые обязанности.

В рассматриваемом случае недобросовестные действия заявителя, выразившиеся в отражении в налоговой декларации сумм НДС к уплате в размере меньше, чем указано в счетах-фактурах, привели к тому, что Общество получило незаконную экономию налога в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей и исчисленной в бюджет.

Доводы Общества о невозможности отражения в счетах-фактурах стоимости товара с учетом межценовой разницы со ссылкой на отсутствие утвержденного порядка заполнения счетов-фактур при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у населения, отклоняются судом кассационной инстанции в силу следующего.

Формы счетов-фактур и порядок их составления утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

На основании подпункта "ж" пункта 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила), в графе 7 счета-фактуры указывается налоговая ставка.

Согласно подпункту "з" пункта 2 Правил в случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, в графе 8 счета-фактуры указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.

В графе 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154 и пунктами 1 - 4 статьи 155 НК РФ (подпункт "д" пункта 2 Правил).

Таким образом, вопреки доводам Общества, порядок заполнения счетов-фактур налогоплательщиками, определяющими налогооблагаемую базу в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, установлен действующим законодательством.

С учетом изложенного у судов отсутствовали основания для вывода о недействительности принятого налоговым органом решения.

Учитывая неправильное применение судами норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Алтай.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное, проверить правильность произведенного налоговым органом расчета доначисленной по итогам проверки суммы налога, пени, штрафа, установить наличие либо отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств и, исходя из этого разрешить спор по существу, приняв законный и обоснованный судебный акт.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 12.02.2021 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 12.04.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А02-1486/2020 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Алтай.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров И.А. Малышева