Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2021 г. N Ф04-7622/21 по делу N А75-17853/2020

г. Тюмень

27 декабря 2021 г.

Дело N А75-17853/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на постановление от 02.09.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-17853/2020 по заявлению индивидуального предпринимателя Галюка Сергея Михайловича (ОГРНИП 860306576137) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ОГРН 1048600529933, ИНН 8603109468) о признании недействительным решения.

Заинтересованное лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В судебном заседании (до перерыва) приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре: Вдовиченко Е.А. по доверенности от 28.12.2020, Ятченко А.В. по доверенности от 13.05.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Ятченко А.В. по доверенности от 01.06.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Галюк Сергей Михайлович (далее - заявитель, Предприниматель, ИП Галюк С.М.) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 27.09.2019 N 10-15/1414 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 27.09.2019 N 10-15/1414).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление, УФНС России по ХМАО - Югре).

Решением от 05.03.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением от 02.09.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение Инспекции от 27.09.2019 N 10-15/1414 в редакции решения Управления от 19.06.2020 N 07-20/09012 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2015-2016 годы в сумме 1 768 333 руб, пени в сумме 743 581, 41 руб., а также в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2015-2016 годы, соответствующих пени, штрафа в части доначислений, превышающих 624 771,66 руб.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. Инспекция возражает против отражения в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции формулировки об отмене оспариваемого решения в части доначислений по НДФЛ на сумму, превышающую 624 771,66 руб., поскольку доначисления по НДФЛ согласно оспариваемому решению Инспекции с учетом частичной его отмены решением УФНС России по ХМАО - Югре от 19.06.2021 N 07-20/09012 составили 180 848,00 руб. недоимки за 2016 год, 37 269,75 руб. пени и 18 085 руб. штрафа, что не может превышать сумму 624 771,66 руб.

Относительно эпизода по доначислению НДС Инспекция считает не применимой к обстоятельствам настоящего спора положенную в основу постановления суда апелляционной инстанции правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 25.06.2013 N 1001/13, согласно которой налоговый орган обязан при доначислении НДС вследствие переквалификации необлагаемых НДС операций в облагаемые учесть сумму налоговых вычетов по НДС, поскольку в рассматриваемом случае установлена совокупность обстоятельств, указывающих на отсутствие у Предпринимателя права на вычет по НДС (то есть имеется спор относительно права на применение Предпринимателем этих вычетов). Инспекция отмечает, что ИП Галюк С.М. в 2014 году (период приобретения транспортных средств согласно отдельным счетам-фактурам) представлял декларации по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД), являлся плательщиком ЕНВД, не исчислял и не уплачивал НДС, не представлял налоговые декларации по НДС; представленные Предпринимателем документы свидетельствуют о приобретении и введении в эксплуатацию основных средств в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, что исключает в силу положений статей 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предоставление налоговых вычетов по НДС по основным средствам, ранее принятым к учету по стоимости с учетом НДС. Инспекция считает, что выводы суда апелляционной инстанции противоречат нормам материального права, фактическим обстоятельств и имеющимся в материалах дела доказательствам, свидетельствующим о том, что Предпринимателем нарушены условия принятия НДС к вычету, а именно: счета-фактуры были выставлены не плательщику НДС (являлся в 2014 году плательщиком ЕНВД), основные средства были приняты на учет в периоде применения ЕНВД и использовались в деятельности, не облагаемой НДС.

Помимо этого, Инспекция ссылается на истечение трехлетнего срока и нарушение заявительного порядка применения налоговых вычетов по НДС, поскольку уточненные декларации по НДС представлены 01.11.2019, а счета-фактуры датированы 2014, 2015 годами.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель считает доводы Инспекции несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы кассационной жалобы.

Учитывая надлежащее извещение о времени и месте проведения судебного заседания Предпринимателя, кассационная жалоба рассмотрена в его отсутствие в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 22.12.2021 по 23.12.2021. Резолютивная часть постановления объявлена 23.12.2021.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, считает постановление суда апелляционной инстанции подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Галюка С.М. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2018, о чем составлен акт от 22.01.2019 N 10-15/1 с дополнениями от 13.05.2019 N 10-15/1/1.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 27.09.2019 N 10-15/1414, которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 60 539 руб., ему доначислены: НДС за 1-4 кварталы 2015 года в сумме 1 768 333 руб., НДФЛ за 2015-2016 годы - в общей сумме 441 393 руб., всего - 2 209 726 руб., а также пени в размере 869 921,07 руб.

Решением от 27.01.2020 N 07-16/00197@ УФНС России по ХМАО - Югре решение Инспекции признано правомерным.

Решением от 19.06.2020 N 07-20/09012 УФНС России по ХМАО - Югре из решения Инспекции от 27.09.2019 N 10-15/1414 исключена сумма излишне доначисленного за 2015 год НДФЛ в размере 260 545 руб.

(с соответствующим уменьшением сумм пени и штрафа по указанному налогу), в связи с чем резолютивная часть решения Инспекции от 27.09.2019 N 10-15/1414 изменена, изложена в новой редакции, согласно которой Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 34 485 руб.; Предпринимателю доначислены: НДС за 1-4 кварталы 2015 года в сумме 1 768 333 руб., НДФЛ за 2016 год в сумме 180 848 руб., всего в общем размере 1 949 181 руб., а также суммы пени в размере 784 714,16 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 09.07.2020 N КЧ-3-9/5123@ жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 27.09.2019 N 10-15/1414 в редакции решения Управления от 19.06.2020 N 07-20/09012, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

При рассмотрении спора установлено, что Галюк С.М. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 06.12.2004. При этом заявлен вид деятельности по ОКВЭД 49.4 "Деятельность грузового автомобильного транспорта и услуги по перевозке".

В течение проверяемого периода ИП Галюк С.М. применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В ходе проверки Инспекцией выявлен факт осуществления Предпринимателем в проверяемом периоде также не облагаемой ЕНВД деятельности в виде предоставления в аренду транспортных средств (легковых и грузовых автомобилей), недвижимого имущества (нежилое помещение, земельный участок), а также оказания услуг специализированной техникой обществу с ограниченной ответственностью "Галс" (далее - ООО "Галс"), где Предприниматель является единственным учредителем и руководителем.

Являясь плательщиком ЕНВД, по договорам, заключенным с ООО "Галс", заявитель сдавал имущество как физическое лицо, а как индивидуальный предприниматель оказывал транспортные услуги специализированной техникой.

Основанием для доначисления НДС, НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном применении Предпринимателем системы налогообложения ЕНВД по виду деятельности, связанной с передачей в аренду ООО "Галс" транспортных средств и оказанием транспортных услуг специализированной техникой, поскольку такая деятельность подлежит налогообложению по общей системе налогообложения.

При рассмотрении спора суды, учитывая, что сдаваемое заявителем в 2015- 2016 годах на постоянной основе в аренду ООО "Галс" имущество (транспортные средства) не предназначено для использования в личных, семейных и домашних нуждах, признали правомерной переквалификацию Инспекцией дохода, полученного Предпринимателем от сдачи в аренду такого имущества, а также от оказания услуг специализированной техникой, в доход от предпринимательской деятельности, подлежащий налогообложению по общей системе (НДС и НДФЛ).

Данный вывод судов двух инстанций соответствует обстоятельствам дела, нормам материального права, в том числе положениям статьи 346.26 НК РФ, истолкованным с учетом пункта 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ", согласно которым такой вид деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляется на основании договоров перевозки. Деятельность по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки, в связи с чем налогообложение данного вида предпринимательской деятельности должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

Данный вывод судов не оспаривается Предпринимателем на стадии кассационного производства.

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая решение Инспекции частично недействительным, суд апелляционной инстанции также правильно указал на необходимость проведения налоговой реконструкции и определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств при переквалификации совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом понесенных налогоплательщиком расходов и налоговых вычетов по НДС, право на которые документально подтверждено, независимо от своевременного заявления права на вычеты налогоплательщиком, до переквалификации применявшим специальный режим налогообложения, в связи с чем обоснованно отклонил ссылку Инспекции на нарушение заявительного порядка и пропуск трехлетнего срока заявления права на налоговые вычеты при подаче уточненных налоговых деклараций по НДС в 2019 году (после завершения проверки).

Указанный вывод апелляционного суда соответствует, в том числе пункту 1 статьи 173 НК РФ, истолкованному с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13, на основании которой суд округа также отклоняет аналогичные доводы кассационной жалобы Инспекции о нарушении заявительного порядка трехлетнего срока заявления права на налоговые вычеты по НДС.

Вместе с тем, при определении действительного размера налоговых обязательств по НДС за 1-4 кварталы 2015 года с учетом вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в 2014 году (от 05.04.2014 N 3, от 10.09.2014 N 212, от 19.12.2014 N 56), судом апелляционной инстанции не учтены положения части 9 статьи 346.26 НК РФ и не дана оценка доводам Инспекции о том, что в период выставления указанных счетов - фактур в 2014 году ИП Галюк С.М. уплачивал ЕНВД и не являлся плательщиком НДС, а приобретенные по данным счетам - фактурам в 2014 году основные средства были предназначены для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД.

Между тем применительно к положениям части 9 статьи 346.26 НК РФ необходимым условием для последующего предъявления к вычетам сумм НДС, предъявленных налогоплательщику в стоимости товаров в период, когда он являлся только плательщиком ЕНВД, является их неиспользование в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

По счетам-фактурам от 05.04.2014 N 3, от 10.09.2014 N 212, от 19.12.2014 N 56 Предпринимателем приобретены автоцистерны, кран автомобильный, агрегат цементировочный, то есть основные средства со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

Для установления факта использования либо неиспользования основных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД, ключевое значение имеют два обстоятельства: дата их ввода в эксплуатацию и связь основных средств с деятельностью, подлежащей налогообложению по общей системе.

Если основные средства приобретены в периоде применения ЕНВД, но введены в эксплуатацию в периоде применения общей системы налогообложения и предназначены именно для осуществления деятельности, облагаемой по общей системе (в том числе с учетом переквалификации), то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в стоимости основных средств при их приобретении, принимаются к вычету после их ввода в эксплуатацию в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Если же основные средства приобретены и введены в эксплуатацию в периоде применения ЕНВД (в данном случае - в 2014 году) или предназначены для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (при одновременном применении двух режимов налогообложения), то НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения ЕНВД, либо к стоимости основных средств, предназначенных для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (при одновременном применении двух режимов налогообложения), к вычету не принимается.

В ходе рассмотрения дела Инспекция оспаривала право заявителя на применение в 2015 году вычетов по основным средствам, приобретенным в 2014 году (в период применения ЕНВД, за пределами проверяемого периода), а также указывала на отсутствие связи между приобретением отдельных основных средств и осуществлением деятельности, облагаемой по общей системе.

Таким образом, при определении действительного размера налоговых обязательств по НДС с учетом вычетов по представленным заявителем счетам -фактурам суду следовало включить в предмет исследования вопрос о дате ввода в эксплуатацию основных средств, приобретенных в 2014 году, а также установить связь основных средств, приобретенных по спорным счетам - фактурам, с деятельностью, подлежащей налогообложению по общей системе, поскольку эти обстоятельства являются существенными при установлении права заявителя на вычет.

Обязанность по подтверждению соблюдения условий для применения вычетов по НДС возложена на заявителя, но Инспекция вправе опровергать приводимые им в обоснование вычетов доводы, приводить доказательства эксплуатации основных средств в периоде применения только режима налогообложения ЕНВД либо в проверяемом периоде, но для деятельности, облагаемой ЕНВД.

Указанные обстоятельства апелляционным судом при проведении налоговой реконструкции не установлены, в то время как они имеют существенное значение для определения действительного размера налоговых обязательств по НДС.

Кроме того, при определении действительного размера налоговых обязательств по НДФЛ и признании недействительным решения Инспекции в части доначислений по НДФЛ на сумму, превышающую 624 771,66 руб., апелляционный суд не принял во внимание то обстоятельство, что доначисления по НДФЛ согласно оспариваемому решению Инспекции с учетом частичной его отмены решением УФНС России по ХМАО - Югре от 19.06.2021 N 07-20/09012 составили всего 180 848,00 руб. недоимки за 2016 год, 37 269,75 руб. пени и 18 085 руб. штрафа, что намного меньше суммы начислений, признанной обоснованным апелляционным судом.

Согласно оспариваемому решению Инспекции (в редакции решения УФНС России по ХМАО - Югре от 19.06.2021 N 07-20/09012) при определении налоговой базы по НДФЛ за проверяемые периоды из доходов за 2015, 2016 годы налоговыми органами исключены не только документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов (как это сделал апелляционный суд), но и суммы НДС. Управлением исчисленная за 2015 год сумма НДФЛ дополнительно уменьшена на сумму НДФЛ, удержанную ООО "Галс" как налоговым агентом из доходов заявителя как физического лица (1 101 754 руб.), превышающую начисления по НДФЛ за 2015 год, в результате чего начисления по НДФЛ за 2015 год (260 545 руб.), соответствующие суммы пени и санкции исключены из оспариваемого решения Инспекции. Таким образом, общая сумма начислений по НДФЛ за 2016 год по итогам проверки составила 180 848,00 руб. недоимки, 37 269,75 руб. пени и 18 085 руб. штрафа, что значительно меньше размера налоговых обязательств, установленного апелляционным судом.

Таким образом, выводы апелляционного суда в части определения объема налоговых обязательств по НДФЛ не соотносятся с содержанием оспариваемого решения налогового органа. В постановлении не установлены и не отражены обстоятельства, свидетельствующие о неверном определении налоговыми органами действительного размера налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ. Полученный в результате произведенного апелляционным судом расчета размер налоговых обязательств заявителя существенно превышает начисления по решению Инспекции (в редакции решения УФНС России по ХМАО - Югре от 19.06.2021 N 07-20/09012).

Делая вывод о том, что налоговыми органами при исчислении НДФЛ не приняты расходы Предпринимателя, апелляционный суд не отразил в судебном акте, какие именно расходы не учтены по итогам проверки, помимо тех, что приняты Инспекцией в решении и Управлением при его изменении, а также не установил связь данных расходов с осуществлением деятельности, облагаемой по общей системе. Между тем, указанные обстоятельства являются существенными и могут повлиять на результат рассмотрения спора.

Поскольку в рассматриваемой ситуации расчет размера налоговых обязательств при переквалификации хозяйственных операций произведен апелляционным судом, который пришел к правильному выводу о необходимости определения действительного их размера с учетом расходов и налоговых вычетов по НДС, но при этом не установил и не исследовал указанные выше фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для верного определения сумм начислений по НДС и НДФЛ, не применил подлежащие применению нормы права (при установлении права на вычеты по НДС), а у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по самостоятельному установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), постановление апелляционного суда подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции следует установить перечисленные выше обстоятельства, входящие в предмет доказывания, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с фактическими обстоятельствами дела и приведенными выше нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить расходы по оплате государственной пошлины, в том числе за рассмотрение апелляционной и кассационной жалоб.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно -Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 02.09.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-17853/2020 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры отменить, направить дело на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева