Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2022 г. N Ф04-6391/22 по делу N А03-7737/2021

г. Тюмень

15 ноября 2022 г.

Дело N А03-7737/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Малышевой И.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СК-Трейд" на решение от 23.03.2022 Арбитражного суда Алтайского края (судья Ильичева Л.Ю.) и постановление от 27.07.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А03-7737/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СК-Трейд" (ИНН 2223617908, ОГРН 1172225022628) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (ОГРН 1092225000010, ИНН 2225099994) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Синцова В.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "СК-Трейд" - Цайтлер П.В. по доверенности от 26.05.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Краснова Е.А. по доверенности от 23.12.2021, Зырянова М.В. по доверенности от 23.12.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "СК-Трейд" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 12.08.2020 N РА-16-010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением от 23.03.2022 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 27.07.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 29.05.2019 N АП-16-010 и принято решение от 12.08.2020 N РА-16-010 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 2 768 446,75 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Данным решением Обществу также доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 789 645 руб., налог на прибыль в сумме 27 579 290 руб., начислены пени в общей сумме 17 081 325,32 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 02.03.2021 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы Общества.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы Инспекции об искажении Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни, в результате отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Стелла", ООО "Камелот", ООО "Империя", ООО "Элегия", ООО "Вояж", ООО "Зерноком", ООО "Армада", ООО "Экстра", ООО "Простор" с целью минимизации налоговых обязательств заявителя.

Отказывая в удовлетворении требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 252, 313, 314 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводам о доказанности налоговым органом наличия недостоверной информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах, нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами, как следствие, о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Судами установлено, что в проверяемом периоде Обществом заключены договоры поставки сельскохозяйственной продукции с ООО "Вояж" от 03.08.2017, ООО "Зерноком" от 01.11.2017 N 01-11/2, ООО "Армада" от 05.10.2017, ООО "Империя" от 04.07.2017, ООО "Стелла" от 06.07.2017 N 1, ООО "Экстра" от 03.10.2017, ООО "Простор" от 02.10.2017, ООО "Элегия" от 03.07.2017, ООО "Камелот" от 02.07.2017 N 02-07.

В подтверждение реальности осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами заявителем представлены договоры купли-продажи (поставки), универсальные передаточные документы.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения участвующих в деле лиц, арбитражные суды пришли к выводу о том, что представленные Обществом на проверку документы содержат недостоверные сведения и не могут быть приняты в качестве надлежаще оформленных документов, факт реальных хозяйственных отношений Общества с названными контрагентами достоверно не подтверждают.

Так, судами установлено, что все договоры содержат однотипные условия поставки, оплаты и ответственности сторон, что свидетельствует о формальном подходе к заключению договоров; в первичных документах выявлены несоответствия в части указания количества товарно-материальных ценностей и их стоимости, дат и номеров счетов-фактур, сторон сделок; факт доставки товара от спорных контрагентов документально не подтвержден, товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара от контрагентов в адрес Общества, представлены не были.

При анализе бухгалтерской отчетности налогоплательщика установлено отражение запасов на 31.12.2017 в сумме 3 541 000 руб., на 31.12.2018 - 25 566 000 руб., соответственно, на конец отчетных периодов на остатках не числятся ТМЦ, приобретенные у спорных контрагентов, на сумму 151 686 092,20 руб., в выручку от реализации включены только объемы закупленной Обществом продукции у реальных сельхозпроизводителей.

Согласно свидетельским показаниям сельскохозяйственных производителей, а также представленным ими в порядке статьи 93.1 НК РФ документам в адрес Общества в 2017-2018 годах поставлялась сельскохозяйственная продукция без посредников. Транспортировка товара осуществлялась силами заявителя либо наемным транспортом.

К показаниям руководителя Общества Кузьмина С.А., который подтвердил реальность поставки сельхозпродукции спорными контрагентами, суды обоснованно отнеслись критически, указав на противоречивость данных им показаний, а также наличие совокупных доказательств, собранных по делу, которые опровергают показания указанного свидетеля.

В частности, судами учтено, что пояснения Кузьмина С.А. относительно обстоятельств доставки и отгрузки товара документально не подтверждены; его показания о том, что спорные контрагенты поставляли Обществу сельхозпродукцию, противоречат показаниям менеджеров по продажам заявителя Дзюбы Н.В., Соломонова Н.С., которые отметили, что спорные контрагенты им не знакомы.

Признавая правомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль по взаимоотношениям с заявленными контрагентами, суды обеих инстанций исходили из того, что обязанность подтверждения обоснованности отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль возлагается на налогоплательщика, однако заявителем документально не подтверждены как обоснованность отнесения затрат на расходы, так и отсутствие в налоговых декларациях по налогу на прибыль спорных расходов.

Так, в ходе выездной налоговой проверки Обществом документы по взаимоотношениям с поставщиками сельскохозяйственной продукции представлены не в полном объеме.

Согласно пояснениям заявителя такие документы как карточки счетов по детализации расходов хозяйственных операций, расшифровки отдельных счетов бухгалтерского учета, оборотно-сальдовые ведомости к счетам не относятся к числу первичных бухгалтерских документов и не являются документами для исчисления и уплаты налогов.

Транспортные накладные, путевые листы, документы складского учета, как указано заявителем, не представлены по причине их уничтожения пожаром, возникшем на территории склада Общества 22.06.2018. Вместе с тем, как следует из письма ТО НД и ПР N 9 УНД и ПР ГУ МЧС России по Алтайскому краю, 22.06.2018 на территории Общества произошло возгорание металлических емкостей для хранения нефтепродуктов.

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что расходы по приобретению товаров от ООО "Вояж", ООО "Зерноком", ООО "Армада", ООО "Империя", ООО "Стелла", ООО "Экстра", ООО "Простор", ООО "Элегия", ООО "Камелот" на общую сумму 137 896 448 руб. не были им заявлены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, суды исходили из следующего:

- в соответствии с положениями статей 313, 314 НК РФ при отражении на счетах бухгалтерского учета и в книгах покупок Общества счетов-фактур "технических" контрагентов, эти же документы идентично подлежат отражению в регистрах налогового учета расходов по налогу на прибыль организаций;

- из анализа первичных документов по спорным сделкам, книг покупок, выписок о движении денежных средств на расчетных счетах заявителя, его бухгалтерской отчетности следует, что по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018 размер кредиторской задолженности сопоставим с суммой по сделкам с "техническими" контрагентами (с учетом частичной оплаты в адрес "технических" контрагентов).

Принимая судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций приняли во внимание наличие у Общества кредиторской задолженности перед спорными контрагентами, неотражение в бухгалтерской отчетности спорных контрагентов информации о кредиторской задолженности Общества; осуществление заявителем оплаты за сельскохозяйственную продукцию без НДС "напрямую" в адрес реальных поставщиков, не являющихся плательщиками НДС.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, учитывая, что Общество в нарушение статьи 65 АПК РФ не представило доказательств, подтверждающих доводы о неправомерности доначисления ему налога на прибыль, суд кассационной инстанции считает, что суды обеих инстанций пришли к правильному выводу об умышленных действиях Общества, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности, и необоснованном учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимости товаров, поставленных спорными контрагентами.

Доводы заявителя о неверном определении Инспекцией налоговых обязательств Общества были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

По результатам налоговой проверки, после проведенного анализа документов, как представленных самим проверяемым налогоплательщиком, так и полученных в ходе всех контрольных мероприятий от производителей сельхозпродукции, грузоперевозчиков, при расчете налога на прибыль за 2017 год Инспекцией были учтены расходы, соответствующие условиям статьям 252 НК РФ, в размере 207 467 020 руб., в состав которых входят как косвенные расходы в сумме 669 025 руб., так и прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем налоговом (отчетном) периоде, относящихся к реализованным товарам, в размере 206 797 995 руб.

При этом в составе прямых расходов в размере 206 797 995 руб. налоговым органом учтены реально осуществленные и документально подтвержденные заявителем расходы на закуп сельхозпродукции в размере 109 798 559,63 руб. у реальных поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, и транспортные услуги у перевозчиков, являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход, в размере 12 482 366,38 руб. Расходы по хозяйственным отношениям со спорными контрагентами, не нашедшие своего реального подтверждения, правомерно были исключены при расчете налога на прибыль организаций.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) может быть применен исключительно если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иным лицом, однако, не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно самим налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечает предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

В рассматриваемом случае формальный документооборот создан именно Обществом, которое фактически без оформления договорных отношений приобретало сельскохозяйственную продукцию у сельхозпроизводителей минуя "технические" компании.

Доводы заявителя о том, что им оказано содействие в раскрытии (в определении) реального размера налоговых обязательств за проверяемый период были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.

Как установлено судами, на неоднократные требования налогового органа о представлении документов Обществом не представлены документы по формированию расходов за проверяемый период (карточки счетов по детализации расходов хозяйственных операций, расшифровки отдельных счетов бухгалтерского учета, оборотно-сальдовые ведомости к счетам и др.), документы, необходимые для отслеживания транспортировки товара (транспортные накладные, путевые листы, документы складского учета), что свидетельствует о воспрепятствовании налоговому органу в проведении выездной проверки, о лишении возможности налогового органа установить реальные обстоятельства приобретения и доставки сельскохозяйственной продукции до пунктов разгрузки.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, произведенные заявителем и Инспекцией расчеты налоговых обязательств, суды согласились с выводами налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не позволяют определить реальный состав заявленных Обществом расходов, их принадлежность, детализировать и сопоставить с конкретными финансово-хозяйственными операциями, а также определить правомерность отнесения на расходы поставку ТМЦ по спорным счетам-фактурам, при этом учли следующее:

- в представленных в ходе налоговой поверки налоговой декларации по налогу на прибыль и регистре учета расходов при исчислении налога на прибыль размер расходов "по данным налогоплательщика" отражен единой суммой 345 363 468 руб., в расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль, представленном заявителем в ходе судебного заседания, размер расходов также отражен единой суммой 334 784 666 руб.;

- расшифровка запасов, расходов, уменьшающих сумму полученных доходов в размере 345 363 468 руб. при исчислении налога на прибыль, отсутствует, по результатам исследования первичных документов установлены расхождения как в количественном учете, так и в стоимости, указанной в счетах-фактурах "технических" компаний и счетах-фактурах реальных поставщиков (несоответствие количества товарно-материальных ценностей и их стоимости, дат и номеров счетов-фактур, сторон сделок), расходы, заявленные Обществом в налоговой декларации, не конкретизированы, первичные документы, подтверждающие несение расходов в заявленном размере, не представлены;

- по книгам покупок за 2017 год от спорных контрагентов отражено приобретение товаров на сумму 151 686 092,20 руб. в том числе НДС 13 789 644,73 руб., что составляет 44% от общей суммы НДС по приобретенным товарам; между тем согласно банковским выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам Общества в 2017 году денежные средства в размере 144 600 000 руб. были перечислены реальным сельхозпроизводителям, которые в книги покупок за 2017 год включены не были.

Принимая во внимание, что Обществом не раскрыты сведения относительно параметров исполнения сделок и реальных поставщиков, не представлены доказательства, позволяющие определить, какая часть расходов была осуществлена на легальном основании, а не в целях увеличения расходов налогоплательщика, не устранены выявленные налоговым органом противоречия в представленных заявителем документах, суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для проведения налоговой реконструкции расходов в оспариваемом сумме по спорным сделкам.

Принимая судебные акты, арбитражные суды согласились с позицией налогового органа о том, что в действиях Общества имеется объективная и субъективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, неполная уплата налога на прибыль в бюджет явилась следствием реализации заявителем схемы создания "искусственной" ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом судами принято во внимание, что в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом собрано достаточное количество доказательств, свидетельствующих о нереальности финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с заявленными контрагентами.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагентов, реальность взаимоотношений с которым не подтверждена, претендуя при этом на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, должностные лица Общества осознавали противоправный характер своих действий, сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде непоступления налогов в бюджет.

Оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций, установленных им фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется.

Кроме того, судами проверена процедура проведения налоговой проверки, оформления ее результатов налоговым органом; установлено соблюдение налоговым органом требований НК РФ и отсутствие нарушений существенных условий процедуры проверки, влекущих отмену оспариваемого решения.

Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, исследованы и получили надлежащую правовую оценку.

Нарушений при рассмотрении дела судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебных актов, не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.03.2022 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 27.07.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-7737/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.А. Малышева Г.В. Чапаева