Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 августа 2023 г. N Ф04-3676/23 по делу N А02-2004/2021

г. Тюмень

31 августа 2023 г.

Дело N А02-2004/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 августа 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Чапаевой Г.В.

Шохиревой С.Т.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай на постановление от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Зайцева О.О., Хайкина С.Н.) по делу N А02-2004/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" (649002, Республика Алтай, город Горно-Алтайск, улица Строителей, дом 12/2, ОГРН 1072221000697, ИНН 2221122875) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (649000, Республика Алтай, город Горно-Алтайск, улица Чорос-Гуркина Г.И., дом 40, ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" - Менухова В.В. по доверенности от 09.03.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай - Кожедуб А.А. по доверенности от 19.04.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Алтай с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (далее - управление) от 23.06.2021 N 2742 (далее - решение управления).

постановлением от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение управления признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, управление просит отменить указанные судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения относительно доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и направить дело в этой части на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, суды первой и апелляционной инстанций нарушили положения статей 54.1, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), статей 68, 71, пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ); обжалуемые судебные акты не содержат мотивы отклонения доводов управления о фактическом выполнении спорных работ силами общества и невозможности выполнения работ спорными контрагентами; в материалах дела отсутствуют доказательства привлечения к выполнению спорных работ официально нетрудоустроенных физических лиц именно контрагентами; судом апелляционной инстанции не приняты во внимание доводы управления о противоречивости выводов суда первой инстанции; судами не учтены правовые подходы, сформированные вышестоящими судебными инстанциями.

Общество в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов в оспариваемой части, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии управления с оспариваемыми судебными актами в части признании недействительным его решения относительно доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд округа в силу части 1 статьи 286 АПК РФ проверяет состоявшиеся судебные акты в этой части.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 управлением вынесено решение от 23.06.2021 N 2742 о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 713 888,27 руб.

Этим же решением обществу доначислены 13 526 315 руб. НДС, 15 029 226 руб. налога на прибыль организаций, начислены на них соответствующие суммы пени.

Основанием для принятия оспариваемого решения управления послужили выводы о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью ООО "Спец Конструкция" (далее - ООО "Спец Конструкция"), "БРН-Стройэлектро" (далее - ООО "БРН-Стройэлектро"), "Трендстрой" в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных сделок с данными контрагентами.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 28.10.2021 N 08-11/1538 решение управления отменено в части привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2017 года в виде штрафа в размере 91 524,7 руб. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в остальной части решение управления оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением управления, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признавая недействительным решение управления в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро", суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 54.1, 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса, разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлениях от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводам о фактическом наличии результата работ и принятии его заказчиками, недоказанности управлением выполнения работ самим обществом, а не спорными контрагентами.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 1 постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исходя из правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 4, 9 и 11 постановления N 53).

Данные правовые подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса предусмотрено, что одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Для реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций, перечислив установленные управлением обстоятельства, характеризующие спорных контрагентов как организации, не осуществляющие реальную финансово-хозяйственную деятельность (отсутствие у спорных контрагентов материальных и трудовых ресурсов для выполнения строительных и ремонтных работ и т.п.), пришли к выводам, что основные доводы в этом отношении - доля вычетов в их отчетности более 95% и расхождение книг покупок с книгами покупок их контрагентов - документально подтверждены, экономическая основа для вычетов НДС не сформирована. При этом суды, ссылаясь на то, что работы на объектах выполнены и приняты муниципальными заказчиками у общества, сочли, что общество вправе учесть расходы по заключенным сделкам со спорными контрагентами, привлеченными в качестве субподрядчиков для выполнения этих работ, а неподтвержденность спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.

Однако, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль организаций может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

На основании частей 1 и 7 статьи 71 АПК РФ суд в целях установления того, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также исходя из возложенной на него обязанности по принятию законного и обоснованного решения, оценивает представленные в дело доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а результаты такой оценки отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 7 статьи 71, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил доводы лиц, участвующих в деле, приведенные в обоснование их требований и возражений.

Во взаимосвязи с частью 4 статьи 170 АПК РФ положения статьи 71 АПК РФ призваны обеспечить в условиях действия принципа состязательности установление действительных обстоятельств конкретного дела и вынесение арбитражным судом законного и обоснованного решения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2021 N 2491-О).

Признавая недействительным решение управления в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро", суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, оставив без надлежащей оценки представленные в дело доказательства применительно к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным управлением в ходе налоговой проверки, в их совокупности и взаимосвязи.

В нарушение положений части 3 статьи 9, статьи 71, части 1 статьи 168, части 4 статьи 200 АПК РФ суд первой инстанции не дал оценки доводам управления о непредставлении обществом документов, позволяющих установить лиц, фактически осуществлявших работы, и фактический размер понесенных расходов, а также представленным им в материалы дела документам в подтверждение формальных взаимоотношений общества с контрагентами, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вопреки положениям статей 9, 71, 268, 271 АПК РФ суд апелляционной инстанции не устранил допущенные судом первой инстанции нарушения норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в части удовлетворения требования общества относительно доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро", а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения настоящего спора обстоятельства, дать оценку всем доводам общества и управления, представленным в материалы дела доказательствам, принять с учетом вышеуказанных правовых подходов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А02-2004/2021 в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай от 23.06.2021 N 2742 относительно доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на него отменить.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Алтай.

В остальной части постановление от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по данному делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

Г.В. Чапаева С.Т. Шохирева