Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2023 г. N Ф04-4937/23 по делу N А27-3874/2022

г. Тюмень

25 декабря 2023 г.

Дело N А27-3874/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Шохиревой С.Т.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи и аудиозаписи при протоколировании помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Агекяна Эмиля Эрнестовича на решение от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Зайцева О.О., Павлюк Т.В.) по делу N А27-3874/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Агекяна Эмиля Эрнестовича (ОГРНИП 315422300011423) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709, 653039, Кемеровская область - Кузбасс, г. Прокопьевск, ул. Ноградская, 21) о признании недействительным решения.

В судебном заседании посредством использования видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л. до перерыва, судья Душинский А.В. - после перерыва) участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Агекяна Эмиля Эрнестовича - Лобанов Н.Г. по доверенности от 26.09.2023,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу - Болучевский С.С. по доверенности от 15.12.2022 (после перерыва), Гарманова А.В. по доверенности от 13.06.2023, Овчинников В.П. по доверенности от 15.12.2022 (до перерыва), Шмарина С.М. по доверенности от 09.01.2023.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Агекян Эмиль Эрнестович (далее - Предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - Кузбассу (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 21.10.2021 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на имущество физических лиц и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), а также соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления: НДС, превышающего 37 664 750 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ; НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 17 136 364 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ, в остальной части требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции частично изменено: решение Инспекции признано недействительным относительно доначисления НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 14 809 355 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней и возражений на отзыв) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, частично вынести новое решение, в части направить дело на новое рассмотрение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву (дополнениям к нему).

Согласно части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, сборов за период 2017-2019 годов.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт и 21.10.2021 принято решение N 10 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 31 567 059,4 руб. Также решением налогоплательщику предложено уплатить НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц и налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 77 353 468 руб., пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в размере 14 091 058,48 руб.

Решением от 24.01.2022 N 24 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу решение Инспекции отменено в части начисления штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 10 031 005,20 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5 729 224,50 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 23 300 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Предприниматель, не согласившись с выводами налогового органа, полагая, что решение Инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, обратился в арбитражный суд.

Как указывалось выше, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения Инспекции по эпизодам начисления НДС в части, превышающей 37 664 750 руб., НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 17 136 364 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 и статье 119 НК РФ. Суд апелляционной инстанции частично удовлетворил апелляционную жалобу Предпринимателя и, соответственно, частично изменил решение суда первой инстанции, признав решение Инспекции недействительным относительно доначисления НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 14 809 355 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по статье 119 НК РФ; в остальной части решение суда оставил без изменения.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, письменных дополнений, возражений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено, что Предприниматель, имея в собственности имущество (земельные участки, недвижимость, транспортные средства), в проверяемом периоде сдавал его в аренду, в том числе ООО "ТД "Черкасовский" (Агекян Э.Э. является единственным учредителем и руководителем), ООО "ОФ "Черкасовская" (единственный учредитель - супруга заявителя Овакимян М.Г.), ООО "ТБУ "Черкасовское" (руководитель и учредитель Иордан А.И., который в спорный период получал доходы в ООО "Фирма Киселевсктрансстрой", где единственным учредителем являлся заявитель).

ООО "ТД "Черкасовский" являлось перепродавцом угля, приобретая угольную продукцию для дальнейшей перепродажи. В зависимости от потребностей покупателей (заказчиков) в приобретении нужной фракции уголь (при необходимости) с помощью "услуг" ООО "ОФ "Черкасовская" подлежал переработке через дробилку или сортировочную установку. ООО "ТД "Черкасовский" имущество, арендуемое у Предпринимателя, использовало для осуществления своей деятельности путем его предоставления в безвозмездное пользование ООО "ОФ "Черкасовская" в рамках договора возмездного оказания услуг для ООО "ТД "Черкасовский".

ООО "ОФ "Черкасовская" оказывало услуги по приему, складированию угля, сортированию, хранению, организации погрузки с погрузочно-разгрузочного комплекса, принадлежащего Предпринимателю, для своего единственного заказчика услуг ООО "ТД "Черкасовский", которое использовало автотранспортные услуги спецтехники, тяжелой техники (экскаваторы, погрузчики, бульдозеры), оказываемые ООО "ТБУ "Черкасовское" при погрузочно-разгрузочных работах, в том числе при купле-продаже угля.

ООО "ТД "Черкасовский" являлось единственным заказчиком услуг ООО "ТБУ "Черкасовское", которое также работало на арендуемой у Предпринимателя технике.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 105.1 НК РФ, правомерно признали доказанными установленные Инспекцией факты взаимозависимости, аффилированности Агекяна Э.Э. и указанных юридических лиц.

Судами установлено (применительно к пункту 2.1.2 решения Инспекции), что между ООО "ТД "Черкасовский" и Предпринимателем заключен договор аренды от 30.12.2016 N 30/12/2016, согласно которому арендодатель (заявитель) передает, а арендатор принимает во временное владение и пользование 8 объектов недвижимого имущества (склад-гараж, здание моечной, весы вагонные, весы автомобильные, здание весовой, железнодорожный путь, железнодорожный тупик N 6, земельный участок площадью 26 000 кв.м.) в целях организации деятельности по приему железнодорожных вагонов и автотранспорта с грузом (уголь, щебень и т.д.), хранению, сортировке и погрузке грузов. Размер арендной платы составляет 7 800 000 руб. в месяц (НДС не предусмотрен).

К указанному договору аренды стороны заключили ряд дополнительных соглашений, согласно условиям которых сумма арендной платы за август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2017 года составила 60 000 руб. вместо 7 800 000 руб. в месяц за счет "вывода" Предпринимателем части недвижимого имущества из состава, сдаваемого в аренду.

Между тем на основе исследования заключенных между сторонами договоров, показаний свидетелей-работников ООО "ОФ "Черкасовская", ООО "ТД "Черкасовский", информации о задействованных (и необходимых) объектах оборудования, земельных участков и другого имущества, с учетом особенностей производственно-технологического процесса деятельности участников сделок судами установлено, что фактически "выведенное" из договора аренды имущество продолжало непрерывно использоваться в производственной деятельности ООО "ОФ "Черкасовская" для нужд ООО "ТД "Черкасовский" в августе, сентябре, ноябре и декабре 2017 года (период действия дополнительных соглашений).

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к правильному выводу о формальном составлении налогоплательщиком дополнительных соглашений к договору аренды от 30.12.2016, что позволило Предпринимателю уменьшить доходы по сравнению с той суммой дохода, которая была бы им получена при отсутствии дополнительных соглашений, и, соответственно, сохранить право на применение УСН.

Как указали суды, примененная схема позволила снизить сумму арендной платы за август-сентябрь, ноябрь-декабрь 2017 года, что повлекло занижение выручки на сумму 30 960 000 руб. и сохранение права на применение УСН.

Сумма отраженного Предпринимателем дохода за 2017 год составила 143 127 430 руб.; сумма заниженного дохода за 2017 год - 23 220 000 руб. (дата получения доходов по пункту 1 статьи 346.17 НК РФ); фактически сумма дохода должна была составить 166 347 430 руб.

Таким образом, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции о том, что доход Предпринимателя должен был превысить установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ ограничение (150 млн. руб.), что влечет потерю права на применение специального налогового режима с 4 квартала 2017 года.

С учетом положений статей 40, 105.14 НК РФ судами не установлены нарушения со стороны налогового органа в части налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами, в связи с чем правомерно были отклонены доводы заявителя о необходимости определения налоговым органом рыночности цен по спорным сделкам.

Доводы кассатора о начислении недоимки на неполученный доход, об отсутствии умысла заявителя, направленного на незаконное получение налоговой выгоды не могут быть приняты судом округа, поскольку установленные судами обстоятельства свидетельствуют об умышленных действиях Предпринимателя по факту составления дополнительных соглашений к договору аренды, посредством которых происходит "искусственное" снижение размера арендной платы за счет формального "вывода" части объектов из состава сданных в аренду при наличии факта непрерывного использования этих объектов взаимозависимым и подконтрольным лицом и, как следствие, занижение налогоплательщиком дохода, предполагаемого к получению, что позволяет сделать вывод, что он контролирует уровень полученных им доходов в целях сохранения права на применение УСН.

Как отмечалось ранее, между ООО "ТД "Черкасовский" и Предпринимателем был заключен договор аренды от 30.12.2016 N 30/12/2016, который действовал в 2018 году. Согласно пункту 3.2 договора оплата за аренду имущества должна быть произведена в срок до 30 числа месяца, следующего за отчетным, путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя.

В ходе налоговой проверки было установлено, что у ООО "ТД "Черкасовский" образовалась кредиторская задолженность перед заявителем, в том числе за ноябрь 2018 года в сумме 7 800 000 руб.; при этом оплата задолженности по арендной плате за ноябрь 2018 года произведена ООО "ТД "Черкасовский" только 16.01.2019, то есть уже в следующем налоговом периоде.

Инспекция, полагая, что последним днем срока перечисления арендного платежа за ноябрь 2018 года в сумме 7 800 000 руб. являлось 29.12.2018 - рабочий день в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 14.10.2017 N 1250 "О переносе выходных дней в 2018 года" (далее - Постановление N 1250), в оспариваемом решении пришла к выводу, что в целях сохранения права на применение специального налогового режима заявителем (лицом, которым контролируется деятельность взаимозависимой организации) умышленно перечислена сумма арендных платежей за ноябрь 2018 года в январе 2019 года.

Суды двух инстанций, с учетом положений статьи 112 Трудового кодекса Российской Федерации, статьи 193 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Постановления N 1250, а также условий заключенного договора аренды, признали неверным подход Инспекции при определении последнего дня срока перечисления арендного платежа за ноябрь 2018 года (29.12.2018). Суды правильно указали, что поскольку последний день исчисляемого срока приходился на нерабочий день - 30.12.2018, с учетом положений статьи 193 ГК РФ он переносится на ближайший следующий за ним рабочий день, то есть - 09.01.2019.

Между тем суды согласились с тем, что в ходе налоговой проверки Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующая о том, что в данном случае внесение арендной платы в следующем налоговом периоде было намеренным.

При этом суды исходили из того, что согласно свидетельским показаниям Вилисовой Е.С., Бухариной Е.С. заявитель, контролирующий всю финансово-хозяйственную деятельность взаимозависимого лица, единолично принимал решения о предстоящих платежах в адрес контрагентов, определял очередность этих платежей.

Однако суд округа считает неверным указанный вывод судов, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют безусловные основания для вывода о наличии у налогоплательщика умысла на минимизацию налоговой нагрузки при осуществлении арендного платежа 16.01.2019, учитывая, что установленным судами крайним сроком платежа согласно заключенному договору признано 09.01.2019 и соответствующие условия договора от 30.12.2016 не менялись в течение срока его действия.

В то же время, как отметил суд, материалами дела подтверждена утрата налогоплательщиком права на применение УСН до конца 2019 года в силу следующего.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении выручки за 2018 год от оказания услуг по сдаче в аренду имущества в адрес аффилированного лица (ООО "ТБУ "Черкасовское") посредством намеренного неперечисления в адрес последнего денежных средств от единственного заказчика услуг подконтрольного заявителю ООО "ТД "Черкасовский".

Так, судами установлено и из материалов дела следует, что между Предпринимателем (арендодатель) и ООО "ТБУ "Черкасовское" (арендатор) заключен договор аренды от 02.02.2017, согласно которому арендодатель предоставлял в аренду транспортные средства, самоходные машины, спецтехнику, используемые для оказания на возмездной основе автотранспортных услуг, услуг спецтехники ООО "ТД "Черкасовский" (на основании договора оказания услуг спецтехники от 09.02.2017). Согласно пункту 3.2 данного договора арендная плата производится до 30 числа месяца, следующего за отчетным.

Учитывая положения договора, арендная плата за сентябрь - октябрь 2018 года в сумме 5 699 016 руб. должна была быть внесена в отчетном периоде - 2018 году. Однако, оплата ООО "ТБУ "Черкасовское" за указанные периоды в нарушение условий договора была произведена только в следующем налоговом периоде, - 2019 году.

По итогам рассмотрения дела с учетом представленных доказательств суд поддержал выводы налогового органа о том, что заявителем с помощью его взаимозависимого лица ООО "ТД "Черкасовский" умышленно были созданы обстоятельства отсутствия денежных средств у ООО "ТБУ "Черкасовское" для оплаты последним арендных платежей в адрес Предпринимателя в срок, установленный в договоре, чтобы последним не было утрачено право на применение УСН.

Формулируя указанные выводы, суды обоснованно приняли во внимание установленную прямую зависимость осуществления расчетов ООО "ТБУ "Черкасовское" с Предпринимателем за аренду имущества от своевременной оплаты ООО "ТД "Черкасовский" в адрес ООО "ТБУ "Черкасовское" за оказанные услуги; установленную финансовую возможность ООО "ТД "Черкасовский" осуществлять своевременно и в полном объеме платежи в адрес ООО "ТБУ "Черкасовское" в рамках договора оказания услуг спецтехники в 4 квартале 2018 года; анализ динамики гашения ежемесячных платежей ООО "ТБУ "Черкасовское" в адрес заявителя свидетельствует о своевременном перечислении платежей в предшествующие периоды; в условиях контроля над деятельностью взаимозависимого лица ООО "ТД "Черкасовский", аффилированного лица ООО "ТБУ "Черкасовское" Агекян Э.Э. непосредственно мог влиять на финансовое положение ООО "ТБУ "Черкасовское" при решении вопроса о перечислении денежных средств в заранее установленном размере и в конкретные сроки.

Указанные выводы судов мотивированы актом сверки взаимных расчетов за 2018 год между Предпринимателем и ООО "ТБУ "Черкасовское", данными карточки счета 60 ООО "ТБУ "Черкасовское" "Расчеты с поставщиками", актами оказанных услуг, бухгалтерскими документами ООО "ТД "Черкасовский", ООО "ТБУ "Черкасовское", данными расчетных счетов всех участников договоров.

С учетом установленных обстоятельств кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что отсутствие распоряжений Агекяна Э.Э. как руководителя ООО "ТД "Черкасовский" о перечислении в 4 квартале 2018 года в адрес ООО "ТБУ "Черкасовское" оплаты за оказанные услуги свидетельствует о его умышленных действиях, направленных на задержку арендного платежа от ООО "ТБУ "Черкасовское" в адрес Предпринимателя с целью намеренного переноса срока оплаты на следующий налоговый период (2019 год).

Таким образом, при своевременной оплате суммы арендного платежа в октябре за сентябрь 2018 года в размере 2 667 216 руб., в ноябре за октябрь 2018 года в размере 3 031 800 руб. фактическая сумма полученного Предпринимателем дохода за 2018 год превысила бы установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ ограничение по размеру доходов (150 млн. руб.) в четвертом квартале 2018 года (с учетом дохода, задекларированного самим налогоплательщиком); соответственно, заявитель утратил бы право на применение УСН с 01.10.2018 независимо от вывода судов по предыдущему эпизоду, признанного судом округа неверным.

При этом судами были всесторонне исследованы доводы Предпринимателя относительно определения размера реальных налоговых обязательств по НДФЛ и НДС (соответствующих сумм пеней и штрафов) при переводе налогоплательщика со специального налогового режима на ОСН, в том числе учитывая суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов и примененного профессионального вычета. Проверив произведенные Инспекцией и Предпринимателем расчеты, оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции частично изменил решение суда, признав недействительным решение Инспекции относительно доначисления НДФЛ (ОСН) в части, превышающей 14 809 355 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Перечисленные в кассационной жалобе обстоятельства не опровергают выводы судов о правомерности оспариваемого решения в связи с несоответствием заявителя условиям для применения УСН (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ), которое было установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки по результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности Предпринимателя по итогам как 2017 года, так и 2018 года. Указанные выводы судов сделаны в порядке статьи 71 АПК РФ не на основании отдельно установленных фактов, а по результатам исследования доказательств в их совокупности и взаимосвязи; соответствуют положениям статей 54.1, 346.11-346.13, 346.17, 346.21, 346.24 НК РФ.

Довод Предпринимателя о праве на применение УСН с 01.01.2019 отклоняется, поскольку несоответствие заявителя условиям для применения УСН (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) установлено в ходе рассмотрения дела по итогам как 2017 года, так и 2018 года, а право на применение УСН не может быть поставлено в зависимость от периодов, подвергнутых проверке - 2017-2019 годы или 2018-2019 годы.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции по указанным выше эпизодам.

Суды, ссылаясь на положения статей 23, 41, 207, 208, 209, 210, 225, 228, 229 НК РФ, пришли к выводу, что Агекяном Э.Э. в качестве физического лица неправомерно занижена налоговая база по НДФЛ в результате невключения в состав налогооблагаемых доходов денежных средств, размещенных им на своих счетах в банке (в 2017 году в размере 45 174 000 руб., в 2018 году в размере 74 399 000 руб.), что привело к неисчислению и неперечислению в бюджет НДФЛ в сумме 15 544 490 руб. (пункт 2.4.2 решения Инспекции).

При этом суды исходили из того, что исследованные налоговым органом вероятные источники получения денежных средств (в том числе операции по расчетным, депозитным, текущим счетам; взаиморасчеты с ООО "ТД Черкассовский", ООО "Киселевсктрансстрой-Плюс", арендаторами имущества; выдача/возврат займов, оплата процентов по займу; реализация имущества; получение наличных средств через кассу, ООО "Прогресстраст") свидетельствуют о наличии у Агекяна Э.Э. дополнительного дохода, намеренно скрываемого от налогообложения. Суды, отклонив представленные заявителем в материалы дела доказательства, поддержали вывод Инспекции, что все вышеуказанные источники не относятся к источникам доходов, полученных Агекяном Э.Э. и зачисленных им на личные банковские счета в 2017- 2018 годах.

В то же время, как разъяснено в Обзоре судебной практики N 2(2015), утвержденной Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (пункт 6 статьи 108 НК РФ). Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ.

В письме ФНС России от 16.11.2015 N БС-4-11/20019@ "О налогообложении доходов физических лиц" со ссылкой на указанный Обзор судебной практики дано пояснение, что доначислить сумму НДФЛ возможно, только если обнаружены незадекларированные налогоплательщиком доходы, а не расходы, установлен источник происхождения денежных средств, вид дохода и дата его получения налогоплательщиком.

Между тем кассационная инстанция полагает обоснованными доводы кассатора о том, что налоговый орган и суд не установили фактическое происхождение (источник) денежных средств, период их происхождения с целью решения вопроса, являются ли эти средства налогооблагаемым доходом или нет с учетом положений статей 208, 209 НК РФ, нормативно не обосновали возможность включения спорных сумм, внесенных самим заявителем на свой счет, в объект налогообложения по НДФЛ в проверенном периоде, при этом отклонили объяснения налогоплательщика и документальные подтверждения происхождения денежных средств.

Так, налогоплательщик, в частности, ссылался на наличие заемных отношений с Ренге Е.В. (договор займа от 05.01.2018, расписка от 05.01.2018); на фактическое исполнение договора; приобщал к материалам дела расходно-кассовые ордера, полученные от Ренге Е.В. и подтверждающие снятие займодавцем денежных средств со своих банковских счетов.

Суд первой инстанции критически оценил представленные документы, поскольку не были представлены оригиналы; суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении ходатайства о приобщении оригиналов указанных документов со ссылкой на часть 2 статьи 268 АПК РФ.

Кроме того, судами не дана надлежащая оценка доводам заявителя со ссылкой на материалы уголовного дела, в которых зафиксировано, что следственными органами не установлены доходы, полученные преступным путем либо не задекларированные налогоплательщиком; что налоговым органом нормативно не обоснована квалификация внесения физическим лицом денежных средств на свой счет как получения этим физическим лицом дохода в период внесения денежных средств.

Кассационная инстанция считает, что принимая решение и постановление, суды не дали надлежащей оценки указанным выше доводам Предпринимателя и представленным им доказательствам с учетом требований статей 71, 162 АПК РФ.

Учитывая, что из судебных актов не следует, что при рассмотрении настоящего дела суды исследовали все доводы и доказательства сторон по данному эпизоду, кассационная инстанция полагает преждевременным вывод судов, квалифицировавших спорные денежные средства в качестве налогооблагаемого дохода в проверенном периоде, а судебные акты подлежащими отмене в части отказа в удовлетворении заявленного требования по эпизоду доначисления НДФЛ в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пени и санкций). В указанной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы и доводы сторон; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон; распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.03.2023 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-3874/2022 отменить в части отказа в удовлетворении заявленного требования по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 15 544 490 руб. (соответствующих пени и санкций), в указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части постановление от 28.07.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова С.Т. Шохирева