Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июля 2024 г. N Ф04-3676/23 по делу N А02-2004/2021

г. Тюмень

22 июля 2024 г.

Дело N А02-2004/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Дружининой Ю.Ф.

Шохиревой С.Т.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Болтуновой А.Г., рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции (аудиозаписи) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" на решение от 29.12.2023 Арбитражного суда Республики Алтай (судья Окунева И.В.) и постановление от 01.04.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Михайлова А.П.) по делу N А02-2004/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" (649002, Республика Алтай, город Горно-Алтайск, улица Строителей, дом 12/2, ОГРН 1072221000697, ИНН 2221122875) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (649000, Республика Алтай, город Горно-Алтайск, улица Чорос-Гуркина Г.И., дом 40, ОГРН 1040400770783, ИНН 0411119764) о признании недействительным решения.

В заседании путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-режим) приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" - Менухова В.В. по доверенности от 09.03.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай - Анатпаева В.В. по доверенности от 09.01.2024.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Строй-Инвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Алтай с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Алтай (далее - управление) от 23.06.2021 N 2742 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение управления).

Решением от 10.02.2023 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение управления признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением от 31.08.2023 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 10.02.2023 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 05.05.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда в части признания недействительным решения управления относительно доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменены, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Алтай; в остальной части названные судебные акты по данному делу оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела общество изменило позицию по хозяйственным операциям со спорными контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Спец Конструкция" (далее - ООО "Спец Конструкция"), "БРН-Стройэлектро" (далее - ООО "БРН-Стройэлектро"), ссылаясь на то, что спорные работы, изначально заявленные как выполненные названными контрагентами, в действительности выполнены физическими лицами по договорам подряда от 01.11.2017 (два договора), от 28.06.2018, согласно актам выполненных работ от 23.04.2018, от 09.11.2018, от 04.12.2018, работы оплачены наличными денежными средствами.

Решением от 29.12.2023 Арбитражного суда Республики Алтай, оставленным без изменения постановлением от 01.04.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда, обществу отказано в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения управления в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить решение от 29.12.2023 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 01.04.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и принять новый судебный акт о признании недействительным решения управления в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа.

По мнению подателя кассационной жалобы, материалами дела подтверждается реальность привлечения обществом для выполнения спорных работ физических лиц, указанных в представленных договорах подряда; документально подтверждены расходы общества на оплату фактически выполненных физическими лицами работ; поскольку установлены фактические исполнители работ и реально понесенные обществом расходы, то они должны быть учтены при исчислении налога на прибыль в целях недопущения создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Управление в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 управлением вынесено решение от 23.06.2021 N 2742 о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 713 888,27 руб.

Этим же решением обществу доначислены 13 526 315 руб. НДС, 15 029 226 руб. налога на прибыль организаций, начислены на них соответствующие суммы пени.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы управления, в частности, о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса в результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам с ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро", в целях получения необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии реальных сделок с данными контрагентами.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 28.10.2021 N 08-11/1538 решение управления отменено в части привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДС за 4 квартал 2017 года в виде штрафа в размере 91 524,7 руб. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в остальной части решение управления оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением управления, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в признании недействительным решения управления в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о соответствии оспариваемого ненормативного правового акта налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1); в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9); признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункт 11).

С учетом изложенного выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность при применении статьи 54.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

В рассматриваемом случае судами первой и апелляционной инстанций установлено, что общество в период с 2017-2018 годы в рамках заключенных государственных и муниципальных контрактов выполняло функции генерального подрядчика по строительству и капитальному ремонту зданий школ, поликлиники, больницы.

ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро" в рамках заключенных с обществом договоров подряда не выполняли строительные и ремонтные работы ввиду отсутствия у них материальных и трудовых ресурсов; общество обладало необходимыми материальными и трудовыми ресурсами для выполнения строительных и ремонтных работ на объектах в соответствии с государственными и муниципальными контрактами; при этом общество регулярно производило поиск и привлечение сотрудников рабочих специальностей по объявлениям в сети "Интернет", не заключая с ними трудовые договоры. Управлением в ходе налоговой проверки не было установлено ни одно конкретное физическое лицо, привлеченное к выполнению спорных работ.

Формальный документооборот с участием ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро" организован самим обществом.

При рассмотрении настоящего дела на "втором" круге общество признало, что спорные работы выполнялись не вышеназванными контрагентами, а физическими лицами.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что представленные обществом договоры и акты выполненных работ с физическими лицами не могут быть приняты в качестве доказательств, подтверждающих спорные расходы, поскольку они не позволяют определить реальный состав заявленных расходов, детализировать и сопоставить их с конкретными финансово-хозяйственными операциями (ни договоры, ни акты выполненных работ не содержат сведений о том, кто и какие виды, какой объем работ выполнил; отсутствуют указания на дату получения денежных средств лицами и на дату расчетов оплаты за выполненные работы; документы о получении денежных средств в соответствии с требованиями законодательства о ведении бухгалтерского баланса и осуществления расчетов обществом не представлены).

При этом судами приняты во внимание содержащиеся в спорных договорах пороки (неправильное указание фамилий, паспортных данных физических лиц; составление договора в количестве двух экземпляров при количестве исполнителей 7 человек (в других случаях 16 и 18 физических лиц, соответственно), получение в спорный период заявленными обществом физическими лицами дохода в других организациях, в том числе расположенных в иных субъектах Российской Федерации.

Суды верно сочли несостоятельными доводы общества об осуществлении расчетов с подрядчиками - физическим лицами наличными денежными средствами, полученными обществом по договорам займа от 05.04.2018 и от 03.12.2018, поскольку обществом не представлены документы, свидетельствующие о поступлении наличных денежных средств в его кассу, об их выдаче из кассы (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга).

Судами первой и апелляционной инстанций учтено, что при рассмотрении настоящего дела на "первом" круге судами был установлен "транзитный" характер расчетов общества со спорными контрагентами (ООО "Спец Конструкция", ООО "БРН-Стройэлектро"), со счетов которых поступающие от общества денежные средства в дальнейшем перечислялись на расчетные счета иных организаций и индивидуальных предпринимателей и впоследствии обналичивались; в этой "цепочке" расчеты с физическими лицами управлением не установлены.

Нижестоящими судами также обоснованно отмечено, что в ходе налоговой проверки управление направляло обществу требование от 24.08.2020 N 4888 с предложением представить документы (информацию), подтверждающие фактически понесенные расходы на выполнение работ, на которое обществом письмом от 15.09.2020 N 404 сообщило о предоставлении им в полном объеме документов, подтверждающих произведенные расходы. Кроме того, при представлении обществом по истечении пяти лет сведений о фактических исполнителях подрядных работ и выплаты им (физическим лицам) денежных средств в силу положений статьи 113 Налогового кодекса исключена возможность проведения проверки и доначисления налога на доходы и прочих обязательных платежей этим лицам.

С учетом изложенного суды верно признали, что обществом не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить, какая часть работ в интересах общества была выполнена соответствующими физическими лицами, и какая часть переданных физическим лицам денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества работ и сформировала облагаемый налогами доход физических лиц, а не к обналичиванию денежных средств, то есть была осуществлена на легальном основании.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в целях проведения налоговой "реконструкции".

Вопреки доводам общества выводы нижестоящих судов соответствуют требованиям налогового законодательства и правовым позициям, изложенным в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2021), пункте 20 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1(2022), пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденных Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, 01.06.2022, 13.12.2023, соответственно.

На основании изложенного суды первой и апелляционной инстанции правомерно отказали обществу в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения управления в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 618 830 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Ссылка общества на судебную практику с иными фактическими обстоятельствами не свидетельствует о неправильном применении судами норм права.

В целом доводы кассационной жалобы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не подтверждают нарушений судами норм материального и (или) процессуального права, фактически направлены на переоценку выводов судов нижестоящих инстанций.

Переоценка доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ, абзац второй пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов (часть 4 статьи 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 29.12.2023 Арбитражного суда Республики Алтай и постановление от 01.04.2024 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А02-2004/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

Ю.Ф. Дружинина С.Т. Шохирева