Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 декабря 2014 г. N Ф09-8596/14 по делу N А47-6083/2013

Екатеринбург

18 декабря 2014 г.

Дело N А47-6083/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2014 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Ященок Т. П., Анненковой Г. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.07.2014 по делу N А47-6083/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Общества с ограниченной ответственностью "Нефть-Жилинвест" (далее - общество "Нефть-Жилинвест", налогоплательщик) - Борисов А.Н. (доверенность от 14.11.2014), Свистунов И.В. (доверенность от 01.06.2014);

налогового органа - Сорокин С.В. (доверенность от 13.03.2012 N 03-09/01601), Демченко Д.Г.(доверенность от 10.10.2013 N 03-09/00564).

Общество "Нефть-Жилинвест" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 25.02.2013 N 10-09/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением налога на добавленную стоимость физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда от 14.07.2014 (судья Сердюк Т.В.) заявление удовлетворено частично, решение инспекции от 25.02.2013 N 10-09/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части: доначисления налогов в общей сумме 24 573 883 руб. (в том числе: налог на прибыль в сумме 18 944 938 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 5 628 945 руб.), штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в общей сумме 4 654 860 руб. 60 коп. (в том числе: по налогу на прибыль в сумме 3 445 755 руб. 80 коп., по НДС - 1 209 104 руб. 80 коп.), а также соответствующих сумм пеней, включая сумму пени 496 224 руб. за занижение авансовых платежей. В остальной части требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 (судьи Тимохина О.Б., Малышева И.А., Иванова Н.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение и неправильное применение судами норм материального права.

Инспекция настаивает на том, что денежные средства, взысканные на основании решения Арбитражного суда Оренбургской области от 04.05.2012 по делу А47-10567/2011 как неосновательное обогащение, подлежат отнесению в состав внереализационных расходов 2012 г. Налоговый орган также находит ошибочными выводы судов о том, что налогоплательщик обоснованно отнес в затраты на строительство единовременно 61 121 732 руб. процентов по долговым обязательствам, тогда как указанная сумма процентов должна признаваться в составе внереализационных затрат равномерно в течение всего срока действия договора займа. Кроме того, заявитель кассационной жалобы полагает, что фактическим обстоятельствам дела не соответствуют выводы судов о недоказанности факта невключения в налоговую базу доходов, полученных от экономии инвестиционных средств за счет превышения полученных от дольщиков взносов над фактическими произведенными затратами по строительству объекта. Также налоговый орган считает незаконными судебные акты в части удовлетворения заявленных требований по эпизоду доначисления НДС в сумме 5 628 945 руб., поскольку находит неправомерным освобождение от уплаты НДС услуг застройщика при строительстве нежилых помещений производственного назначения, не входящего в состав имущества в многоквартирном доме.

Налоговый орган также выражает несогласие со следюущими выводами судов. Судом первой инстанции в решении отмечается, что вывод инспекции о занижении обществом "Нефть-Жилинвест" ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в 4 квартале 2011 г. и первом квартале 2012 г. основан на выводе о занижении налогоплательщиком налога на прибыль за отчетный период 9 месяцев 2011 г., соответственно признание незаконным вывода о занижении налога на прибыль за такой отчетный период влечет признание незаконным и вывода о занижении ежемесячных авансовых платежей по этому налогу. Суд апелляционной, указав на правомерность вывода суда первой инстанции, не привел оснований такого заключения.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрев кассационную жалобу в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Нефть-Жилинвест" за 2011 г., по результатам которой составлен акт 28.12.2012 г. N 11-13/70дсп и вынесено решение от 25.02.2013 N 10-09/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением налогоплательщику, в том числе, доначислены налог на прибыль, НДС в общей сумме 25 604 411 руб., соответствующие пени и штрафы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 13.05.2013 г. N 16-15/05237 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, общество "Нефть-Жилинвест" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 г. послужили выводы инспекции о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов за указанный налоговый период сумм неосновательного обогащения в размере 38 344 971 руб. и процентов за пользование чужими денежными средствами в размере 2 750 100 руб., взысканных с него на основании вступившего в законную силу 16.07.2012 г решения Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-10567/2011.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, суды обеих инстанций правомерно указали, что в силу положений ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации неосновательное обогащение не является санкцией за нарушение обязательств или возмещением убытков, в связи с чем правила отнесения ее на внереализационные расходы должны регулироваться не п. 7, а п. 1 ст. 272 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В силу п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-10567/2011 установлено, что денежные средства, составляющие неосновательное обогащение, и строительные материалы вложены в строительство жилого комплекса, ограниченного улицами Уральская, Мало-Мельничная, Красноармейская и Кима в г. Оренбурге, а именно произведено отселение 11 жилых домов в районе строительства жилого комплекса, выполнено строительство монолитной фундаментной плиты под объектом комплекса. Этим же решением установлено, что общество "Нефть-Жилинвест" завершило строительство жилого комплекса и ввело объект в эксплуатацию 30.05.2011 г. Инспекцией также не опровергнут тот факт, что финансовый результат от осуществления налогоплательщиком деятельности заказчика-застройщика сформировался 30.05.2011 г.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 7 668 874 руб., соответствующих пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду произведено неправомерно, выводы судов в указанной части соответствуют обстоятельствам дела и нормам действующего налогового законодательства.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 г. сумме 1 172 573 руб. соответствующих пеней и штрафа послужил факт неправомерного, по мнению налогового органа, увеличения обществом "Нефть-Жилинвест" затрат на строительство десятиэтажного жилого дома, расположенного по адресу: г.Оренбург, ул. Кима, д. 25, за счет включения в состав внереализационных расходов 2011 г. суммы процентов по долговым обязательствам в размере 62 008458 рублей.

С 01.01.2010 по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 Кодекса в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

До 1 января 2010 года редакция данной нормы не содержала положений о признании расхода осуществленным и включении в состав соответствующих расходов именно на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии с п. 1 ст. 328 Кодекса сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 ст. 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В силу ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса.

В 2009-2011 г.г. учетная политика налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль была сформирована по методу начисления.

Между обществом "Нефть-Жилинвест" и открытым акционерным обществом "Оренбургнефть" (далее - общество "Оренбургнефть") заключен договор займа от 09.12.2005 N 2593, в соответствии с условиями которого общество "Оренбургнефть" передает заемщику денежные средства в сумме 78 443 906 руб. 76 коп. Заем предоставляется на срок до 3 лет включительно. За пользование займом заемщик выплачивает заимодавцу проценты в размере 6,6% годовых от непогашенной суммы займа. Заем предоставляется для финансирования видов деятельности, предусмотренных уставом заемщика.

Между обществом "Оренбургнефть" и открытым акционерным обществом "Инвестиционная компания "СЭФТ-Капитал" (далее - общество "Инвестиционная компания "СЭФТ-Капитал") был заключен договор об уступке права требования от 01.04.2006 N 706, согласно которому общество "Инвестиционная компания "СЭФТ-Капитал" получает право требования от налогоплательщика денежных средств в общей сумме 79 947 450 руб. 79 коп., в том числе основного долга 78 443 906 руб. 76 коп., процентов в сумме 1 503 544 руб. 03 коп.

Общество "Инвестиционная компания "СЭФТ-Капитал" заключен с обществом "Доступное жилье" договор уступки права требования долга от 09.08.2006 N 1, согласно которому общество с ограниченной ответственностью "Доступное жилье" (общество "Доступное жилье") получает право требования долга у общества "Нефть-Жилинвест" в сумме 78 443 906 руб. 76 коп., процентов в сумме 2 624 591 руб. 47 коп.

Впоследствии между обществом "Доступное жилье" и обществом "Нефть-Жилинвест" заключен договор о переводе долга от 03.11.2009, согласно которому общество "Доступное жилье" переводит, а общество "Нефть-Жилинвест" принимает все долги (исполнение денежных обязательств в иностранной валюте - долларах США) общество "Доступное жилье" перед фирмой "ПЕНТАКО Л.А.О" по договору займа денежных средств от 02.11.2006, равным на момент заключения настоящего договора 3 901 000 долларов. За принятие долга обществом "Доступное жилье" освобождает общество "Нефть-Жилинвест" от долга в полном объеме по договору займа от 09.12.2005 N 2593 в сумме 113 881 354 рублей, в том числе основной долг - 78 443 906 рублей, проценты с даты заключения договора займа от 09.12.2005 N2593 по дату заключения договора о переводе долга от 03.11.2009 - 35 443 448 рублей.

Согласно п. 3.4 договора о переводе долга от 03.11.2009 должник 1 выбывает из обязательства, а должник 2 вступает в обязательство и становится обязанным как по долгу, сформированному на момент подписания договора, так и по начисляемым в будущем процентам по условиям договора займа денежных средств от 02.11.2006. Условия договора займа денежных средств от 02.11.2006 о процентной ставке в размере 22% годовых, сроке возврата займа и процентов (до 03.11.2011) и иные условия остаются без изменений.

В пункте 2.1 договора о займе денежных средств от 02.11.2006 указано, что обусловленные договором проценты на сумму займа подлежат начислению и уплате заемщиком в последний день срока, на который предоставлен заем.

Оценив вышеуказанные условия, суды пришли к выводу, что уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с выплатой основной суммы займа, в связи с чем суды пришли к правомерному выводу о том, что ранее этой даты у налогоплательщика не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникает расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом судом учтено, что положения ст. 272 Кодекса в корреспонденции со ст. 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

С учетом того, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества "Нефть-Жилинвест" ранее срока, установленного договором займа, суды пришли к правильному выводу о том, что их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы за 2011 г. обоснованно.

Правильность указанных выводов подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 10 103 491 руб. послужили выводы о невключении обществом "Нефть-Жилинвест" во внереализационные доходы суммы экономии инвестиционных средств в размере 50 517 453,26 руб., определенной как превышение полученных от дольщиков взносов над фактически произведенными затратами по строительству объекта.

Обществом "Нефть-Жилинвест" оказывались услуги застройщика по строительству объекта капитального строительства - десятиэтажного жилого дома с размещением на первом этаже нежилых помещений (офисов) для обслуживания населения и подземной автостоянкой, трансформаторной подстанцией, инженерных коммуникаций по адресу: г. Оренбург, ул. Кима, 25, при строительстве которого (блок А, блок В) были привлечены денежные средствами инвесторов на участие в долевом строительстве. Ввод объекта в эксплуатацию произведен 30.05.2011.

В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик определял внереализационный доход по указанному объекту строительства вычитанием суммы фактически понесенных затрат при строительстве от суммы фактически полученных средств от дольщиков.

Также налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (11.12.2012) по налогу на прибыль за 2011 год, в которой отразил в составе внереализационных доходов прочие доходы, остающиеся в распоряжении заказчика-застройщика в сумме 83 045 925 руб., курсовую разницу и проценты в сумме 2 999 839 руб. Доход от долевого строительства объекта - 133 563 378 руб. 26 коп. рассчитан налоговым органом исходя из суммы "себестоимость по долевому строительству" 282 856 397 руб. 74 коп., то есть исходя из самой суммы, которая использована налоговым органом в п. 1.2.1 оспариваемого решения при расчете завышения в 2011 году расходов, уменьшающих доходы от реализации, на проценты по долговым обязательствам.

Таким образом, размер доначисления по рассматриваемому эпизоду - есть результат уменьшения налоговым органом по п. 1.2.1 оспариваемого решения налогового органа общих фактических затрат в 2011 году на сумму 62 008 458 руб., в том числе: 35 443 448 руб. - процентов по договору займа от 09.12.2005 N 2593; 25 678 284 руб. - процентов по договору о переводе долга от 03.11.2009; 886 726 руб. - командировочных расходов

В то же время судами обеих инстанций на основании исследования материалов дела установлено, что инспекцией при определении экономии инвестиционных средств неправомерно не учтены указанные расходы, осуществленные налогоплательщиком.

Судами правомерно не приняты ссылки налогового органа на письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75 и 03-03-06/1/77, письмо Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/015029@, из которых не следует, что при определении экономии инвестиционных средств не должны учитываться расходы в виде процентов по долговым обязательствам; расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны распределяться по налоговым (отчетным) периодам, предшествующим 2011 году, то есть году, в котором застройщиком определяется финансовый результат (прибыль) от строительства.

Как видно из материалов дела, основанием для доначисления НДС в 2011 году в сумме 5 628 945 руб. явилось необоснованное, по мнению налогового органа, применение обществом "Нефть-Жилинвест" освобождения от обложения НДС услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (нежилых помещений), не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме. Налоговым органом сделан вывод о неправомерности применения в отношении операций по передаче физическим лицам по договорам участия в долевом строительстве офисных помещений (встроенно-пристроенных нежилых помещений) на первом этаже жилого многоэтажного дома положений подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 23.1 п. 3 ст. 149 Кодекса от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

По мнению налогового органа, на спорные операции распространяется содержащаяся в указанном подпункте оговорка "за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения".

Между тем, судами при рассмотрении настоящего спора верно отмечено, что изложенная часть 2 введена в указанный подпункт Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" лишь с 01.10.2011 г., т.е. после осуществления спорных операций, поскольку жилой дом по ул. Кима, д. 25 введен в эксплуатацию 30.05.2011 г.

Все доводы кассационной жалобы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, рассмотрены ими и отклонены ими при должной правовой оценке.

Нарушений норм материального либо процессуального права, влекущих отмену судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 14.07.2014 по делу N А47-6083/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Кравцова

Судьи

Т.П. Ященок Г.В.Анненкова