Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11 по делу N А71-10486/2010

23 июня 2011 г.

N Ф09-3021/11-С2 Дело N А71-10486/2010-А18

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кангина А.В.,

судей Сухановой Н.Н., Наумовой Н.В.

рассмотрел в судебном заседании жалобу индивидуального предпринимателя Колотова Сергея Борисовича (далее - предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.12.2010 по делу N А71-10486/2010-А18 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации в сети Интернет на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Романов А.М. (доверенность от 18.05.2010);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ижевска (далее - инспекция, налоговый орган) - Федько Д.В. (доверенность от 11.01.2011), Пономаренко И.О. (доверенность от 11.01.2011).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 11-41/12 от 07.06.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым налогоплательщику начислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 629 480 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 712 228 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 046 037 руб., пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 5 125 955 руб. 32 коп.; уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 51 551 руб.; и налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕСН в виде взыскания штрафа в сумме 142 445 руб. 60 коп., за неуплату НДФЛ - 925 896 руб., за неуплату НДС - 1 217 156 руб. 60 коп.

Оспариваемое решение налогового органа принято с учётом возражений налогоплательщика по материалам выездной налоговой проверки (акт от 23.04.2010 N 11-40/07), в результате которой инспекция сделала выводы о том, что предприниматель в нарушение требований п. 4 ст. 170 и ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно завысил налоговые вычеты по НДС за 2006-2008 г.г. в связи с неверным определением доли доходов от разных видов деятельности (оптовая и розничная торговля); в нарушение ст. 221, 237 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно завысил доход, отраженный в декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2006-2008 г.г. в части поступивших денежных средств в кассу от оптовой торговли, а также завысил суммы профессиональных налоговых вычетов, отраженных в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2006-2008 г.г. за счет завышения доли доходов, участвующих в распределении суммы профессиональных налоговых вычетов за 2006-2008 г.г.

Решением суда первой инстанции от 03.12.2010 (судья Г.П. Буторина) в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.03.2011 (судьи: Н.М. Савельева, Г.Н. Гулякова, С.Н. Полевщикова) решение оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, предприниматель просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения требований кассационной жалобы не установил.

Как следует из материалов дела, спор между сторонами возник по поводу методики исчисления пропорции принимаемых к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Абзацами 1-7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) применяется наряду с общей системой налогообложения.

Пунктом 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Судами установлено следующее.

Предприниматель в течение 2006-2008 г.г. осуществлял одновременно оптовую торговлю табачной продукцией и продуктами питания, в отношении которой обязан уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, и розничную торговлю товарами того же ассортимента, подлежащей обложению ЕНВД.

Согласно принятой им учётной политике уплаченный поставщикам НДС распределялся налогоплательщиком пропорционально по операциям по деятельности, облагаемой НДС (оптовая продажа) и по операциям, облагаемым ЕНВД (розничная продажа). Расчет пропорции по распределению НДС осуществлялся по товарам, используемым для совершения облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операций, по итогам каждого отчетного (налогового периода). При этом доли доходов от разных видов деятельности исчислены предпринимателем таким образом, что выручка от реализации в оптовой торговле определяется им как стоимость отгруженного товара с НДС согласно выставленным счетам-фактурам, отраженным в книге продаж по итогам отчетного периода, а выручка от реализации в розничной торговле определяется им как сумма денежных средств, принятых от покупателей с применением ККТ и отраженных в журналах кассира-операциониста, т.е. без НДС.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки пришёл к выводу о том, что налогоплательщик при определении указанной в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации пропорции использует несопоставимые показатели разных видов деятельности (по оптовой торговле - с учётом НДС, по розничной реализации - без учёта НДС).

Кроме того, инспекцией при сопоставлении показателей фискальных отчетов по заводским номерам ККТ с данными журнала кассира-операциониста и показателями оптовых и розничных продаж согласно представленным предпринимателем справкам распределения подлежащих зачёту пропорционально видам деятельности (опт и розница) сумм НДС, а также на основании анализа договоров аренды торговых, складских и офисных помещений и других сведений о налогоплательщике, сделан вывод о недостоверности представленной им информации о местах установки ККТ и итоговых суммах выручки по оптовым и розничным операциям реализации товара, то есть выявлены факты завышения выручки от оптовой торговли и занижения выручки от розничной торговли в связи с неверным определением доли доходов от этих разных видов деятельности.

Исследовав и оценив в соответствии с требованиями норм гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в материалах дела доказательства, суды согласились с выводами налогового органа, признав их правомерными и обоснованными, в связи с чем отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций являются правильными и основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют применённым нормам законодательства о налогах и сборах, регулирующим рассматриваемые правоотношения.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

По смыслу п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, пропорцию, указанную в абз. 4 названного пункта статьи, необходимо исчислять в том случае, если приобретённые товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления деятельности, как подлежащей налогообложению, так и освобождённой от налогообложения НДС, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В случае если раздельный учёт налогоплательщика не позволяет выяснить его расходы на приобретение конкретных товаров (работ, услуг), используемых в последующем точно в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, то есть явно относящихся к одному из видов деятельности - оптовая продажа либо розничная реализация, и невозможно установить, какая именно часть приобретенных товаров (работ, услуг) достоверно будет использоваться в определённой из указанных операциях, то отнесение уплаченных поставщикам сумм НДС подлежащих вычету либо учёту в стоимости товаров (работ, услуг) к соответствующим операциям, указанным в абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, невозможно. Такое толкование норм п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации придаётся единообразным их применением в сложившейся судебной практике (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6359/07-С2, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.09.2007 N Ф03-А80/07-2/1863, определение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 21.07.2008 N 7105/08).

Налогоплательщиком производился расчёт налоговых обязательств по НДС и ЕНВД применительно к разделению объёмов товара, реализованных оптом или в розницу на основании недостоверных данных учёта, а не к конкретным счетам-фактурам, по которым могут быть предоставлены вычеты. Поскольку в рассматриваемом споре применяемая в 2006-2008 г.г. налогоплательщиком учётная политика не основана на требованиях законодательства о налогах и сборах, регламентирующих порядок раздельного учёта и определения пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, то довод заявителя кассационной жалобы о необходимости принятия к вычету сумм НДС на основе метода прямого разделения объёмов товаров подлежит отклонению как основанный на ошибочном толковании указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

На основании ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

У общества, осуществляющего виды деятельности с разными режимами налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения.

Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом.

Относительно расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, следует отметить, что суммы НДС, уплаченные обществом своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу п. 19 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, судами на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно установлено, что доначисление НДС произведено налоговым органом правомерно. Указанный вывод соответствует правоприменительной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении Президиума от 18.11.2008 N 7185/08 и определении от 21.01.2009 N ВАС-7652/08.

Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что налоговым органом не учтены для исчисления пропорции остатки товара на складе, отклоняется. Указанный метод соответствует порядку определения пропорции, установленному в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, как учитывающему операции реализации. Кроме того, из представленных налогоплательщиком документов и пояснений, подтверждающих порядок ведения раздельного учета, следует, что при использовании пропорционального способа определения налоговой базы по налогам по деятельности, не подлежащей переводу на ЕНВД, самим предпринимателем не учитывались товарные остатки на складах, поскольку показатель рассчитывался исходя из отгруженного товара, отраженного в книге продаж и фискальных отчетах ККТ, то есть уже без учета тех товаров, которые не реализованы.

Довод предпринимателя, приведённый в кассационной жалобе, о нарушении налоговым органом порядка рассмотрения материалов проверки и привлечения его к налоговой ответственности также заявлялся им в судах первой и апелляционной инстанций, которые на основании полного и всестороннего изучения установленных обстоятельств по делу и исследования всех представленных сторонами доказательств дали правовую оценку действиям инспекции и налогоплательщика, установив факты злоупотребления последним своими правами как при проведении налоговой проверки, так и при рассмотрении материалов проверки, при этом нарушений соответствующих норм законодательства о налогах и сборах инспекцией не допущено. Оснований для переоценки выводов судов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется в силу пределов его полномочий, установленных ст. 286 и ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кроме того, неправомерность действий налогоплательщика, выразившихся в воспрепятствовании осуществлению законной деятельности государственного органа в ходе налоговой проверки, подтверждена решением Ленинского районного суда г. Ижевска о привлечении предпринимателя к административной ответственности.

Довод налогоплательщика о неправильности расчётов налогов и обязательных платежей в оспариваемом решении инспекции в связи с использованием ею недостоверных данных и ссылка его на представление в налоговый орган уточнённых налоговых деклараций, а также довод о необоснованности отказа суда первой инстанции в принятии документов, касающихся изменённой учётной политики предпринимателя, принятой после проведения налоговой проверки, отклоняются судом кассационной инстанции как основанные на неверном толковании норм материального права заявителем жалобы и не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. Так, из обжалуемых судебных актов следует, что указанные сведения не подтверждены налогоплательщиком надлежащим образом документально и основаны на изменённой после выездной налоговой проверки информации о его налоговых обязательствах при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, соответствующем понятию, указанному в абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод судов является правильным и основан на имеющихся в деле доказательствах, соответствует применённым нормам законодательства о налогах и сборах, регулирующим рассматриваемые правоотношения.

Аргументы заявителя кассационной жалобы о том, что судом апелляционной инстанции не было обеспечено право предпринимателя представлять доказательства в подтверждение правильности его расчётов, опровергаются материалами дела.

В части кассационной жалобы, касающейся довода о расчёте инспекцией налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и ЕСН, отсутствуют ссылки на наличие нарушений судами норм права, основания обжалования судебных актов в этой части не приведены. Суд кассационной инстанции исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, не установил оснований для проверки судебных актов в указанной части в силу требований ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Довод налогоплательщика о неправомерности привлечения его к налоговой ответственности и начисления пени и штрафа также не содержит правового обоснования незаконности обжалуемых актов и мотивирован тем, что налоговый орган имеет возможность "решить свои претензии к учёту предпринимателя через проверку уточнённых налоговых деклараций". С учётом положений ч. 1 и 3 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции отклоняет этот довод как необоснованный, поскольку он не опровергает выводы судов о правомерности начисления пени за неуплату налогов и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов, содержит только предположение об информации, которая в силу рассматриваемых предмета и основания настоящего спора в судах не проверялась, обстоятельства по ней не устанавливались.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций правильно определены юридически значимые обстоятельства, не допущено нарушений норм материального и процессуального права.

На основании изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.12.2010 по делу N А71-10486/2010-А18 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Колотова Сергея Борисовича - без удовлетворения.

Председательствующий

А.В. Кангин

Судьи

Н.Н. Суханова Н.В. Наумова