Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29 июня 2011 г. N Ф09-3294/11 по делу N А71-10573/2010

29 июня 2011 г.

N Ф09-3294/11 Дело N А71-10573/2010-А18

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Наумовой Н.В.,

судей Сухановой Н.Н., Юртаевой Т.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление капитального строительства "Удмуртия" (ИНН 1835048251, ОГРН 1021801649858) (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской республики от 08.12.2010 по делу N А71-10573/2010-А18 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Мухаметдинов И.Г. (доверенность от 20.06.2011), Смирнов С.Н. - директор (протокол от 06.11.2011;

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ижевска (далее - инспекция, налоговый орган) Пономаренко И.О. - (доверенность от 11.01.2011), Федько Д.В. (доверенность от 11.01.2011).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 07.05.2010 N 10 -46/013, принятым по результатам выездной налоговой проверки, в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10 501 573 руб. 58 коп., пени в сумме 2 321 888 руб. 82 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 2 100 350 руб. 72 коп, доначисления налога на прибыль в сумме 342 812 руб. 54 коп., пени в сумме 52 195 руб. 31 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 268 562 руб. 50 коп., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 14 989 644 руб. 41 коп., уменьшения суммы убытка для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму 3 596 512 руб. 99 коп.

Решением суда от 08.12.2010 (судья Буторина Г.П.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 (судьи Савельева Н.М., Полевщикова С.Н., Сафонова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя жалобы, оспариваемые суммы пеней по налогу на прибыль за 2007 г. не подлежат начислению и взысканию в части, зачисляемой в федеральный бюджет, а также подлежит снижению размер штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в соответствии со ст. 112, 114 Кодекса, в связи с тем, что федеральному бюджету не был причинен ущерб в результате уплаты обществом НДС вместо налога на прибыль организаций.

Судами не оценен факт излишней ошибочной уплаты НДС с реализации жилых помещений. Общество считает, что поскольку с указанной операции им уплачен НДС, не подлежащий уплате, то в части доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, суды должны были установить отсутствие факта недополучения казной налоговых сумм и, соответственно, отсутствие причинения ущерба государству.

Налогоплательщик считает, что доказательств получения им необоснованной налоговой выгоды по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Техноэкс", "Строитель", "Вердо" (далее - общества "Техноэкс", "Строитель", "Вердо) налоговым органом в материалы дела не представлено. Общество проявило должную осмотрительность при выборе контрагентов: запросило документы, подтверждающие их правоспособность.

Признанная внереализационным доходом при проверке одного налога (налога на прибыль) сумма экономии неправомерно квалифицирована в качестве оплаты реализованной услуги при проверке другого (НДС).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 составлен акт от 25.03.2010 N 10-45/013 и, с учетом возражений налогоплательщика, принято решение от 07.05.2010 N 10-46/013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением обществу начислены налоги в общей сумме 11 844 566 руб. 12 коп., пени в общей сумме 2 442 845 руб. 55 коп., наложен штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 2 368 913 руб. 22 коп., предложено уменьшить суммы убытка для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму 3 596 512 руб. 99 коп., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 375 413 руб. 49 коп.

Решением Управления федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республики от 04.06.2010 N 1406/06474, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение налогового органа оставлено без изменения, утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции от 07.05.2010 N 10-46/013 не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы в части доначисления НДС в сумме 10 501 753 руб. 58 коп., налога на прибыль в сумме 1 342 812 руб. 54 коп., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 14 989 644 руб. 41 коп. и уменьшения суммы убытка для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму 3 596 512 руб. 99 коп., обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришли к следующим выводам.

Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что представленные обществом в подтверждение налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль документы составлены формально, и налоговым органом обоснованно сделан вывод об отсутствии реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с контрагентами - обществами "Техноэкс", "Строитель", "Вердо", и о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Экономия инвестиционных средств заказчика - застройщика подлежит обложению НДС в соответствии с п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которой при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), то есть, если фактические затраты на строительство окажутся меньше вложенных инвестиций, в соответствии с условиями инвестиционного договора, полученная экономия является доходом заказчика и облагается НДС.

Оснований для применения положений ст. 112 Кодекса судами не установлено.

Проверив законность судебных актов, суд кассационной инстанции находит выводы судов обеих инстанции соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, явились выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС и уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму документально неподтвержденных и необоснованных расходов, по сделкам с обществами "Техноэкс", "Строитель", "Вердо", а также необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС со стоимости строительных работ, выполненных налогоплательщику.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном гл. 25 Кодекса, в частности ст. 252 Кодекса.

Согласно положениям ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета.

При этом право на получение налоговой выгоды связано с представлением налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В случае, если налоговым органом будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в рассматриваемый период были заключены договоры субподряда, поставки с ООО "Техноэкс", ООО "Строитель" ООО "Вердо", связанные с выполнением строительно-монтажных работ.

В подтверждение обоснованности произведенных затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС общество представило договоры, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3), счета-фактуры, документы об оплате (платежные поручения).

В ходе проверки в отношении контрагентов налоговым органом установлено следующее.

У обществ "Техноэкс", "Строитель", "Вердо" необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности отсутствовали (не имеется трудовых и производственных ресурсов). Данные контрагенты зарегистрированы по адресам "массовой" регистрации или по адресу помещений, не предназначенных для ведения финансово - хозяйственной деятельности, с "массовыми" учредителями, действия осуществлялись через одних и тех же доверенных лиц, денежные средства обналичивались через одних и тех же физических лиц, данные об исчислении и уплате налогов по результатам сделок.

Договоры, акты сдачи - приемки, счета - фактуры содержат недостоверные сведения о лицах, подписавших данные документы, поскольку подписаны неустановленными лицами, что подтверждается протоколами допроса руководителей данных организаций и заключениями графологических экспертиз. Первичные учетные документы содержат противоречивые и недостоверные сведения о стоимости, объемах и видах работ.

Кроме того, в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что документы общества "Строитель", "Техноэкс", "Вердо", их печати и документы, в том числе учредительные, организаций, которые, по сведениям налогового органа, участвовали в цепочке, организуемой для выведения из хозяйственного оборота средств путем их обналичивания, хранились в помещении общества с ограниченной ответственностью "Консультант".

Оформление документов, отражающих финансово - хозяйственную деятельность налогоплательщика и его контрагентов, производилось при отсутствии реального движения товаров (работ, услуг) и носило формальный характер. Действия обществ в их взаимосвязи являются недобросовестными, направленными не на фактическое осуществление хозяйственной деятельности, а на создание формальных условий для получения налоговой выгоды.

Судами обеих инстанций на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно упомянутым требованиям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что выявленные налоговой проверкой обстоятельства подтверждены документами, имеющимися в материалах дела, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование затрат и налоговых вычетов в суммах, уплаченных контрагентам, содержат недостоверные сведения, налогоплательщиком не подтверждена реальность выполнения работ обществами "Строитель", "Техноэкс", "Вердо", в связи с чем, они не соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 169, 252 Кодекса.

Доказательств иного налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Таким образом, учитывая, что инспекцией представлены необходимые и достаточные доказательства совершения налогоплательщиком вменяемых ему правонарушений, получении им необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета и отнесении расходов в затраты по налогу на прибыль при совершении операций с организациями, реальность деятельности которых и совершения хозяйственных операций не подтверждена, суд кассационной инстанции находит выводы судов о правомерности начисления инспекцией к уплате в бюджет оспариваемых налоговых платежей правильными и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Оспариваемым решением обществу начислен НДС с дохода, полученного в результате деятельности в качестве заказчика-застройщика в виде разницы между стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта недвижимости.

Согласно п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу положений ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Положениями ст. 162 Кодекса предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статус заказчика - застройщика как участника процесса капитального строительства определен Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", а также действующим до настоящего времени Положением о заказчике - застройщике, едином заказчике, дирекции строящегося предприятия и техническом надзоре, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16.

Из системного анализа ст. 4-7, 9, 12, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ следует, что договор участия в долевом строительстве содержит элементы договора возмездного оказания услуг, к которому применяются положения, сопоставимые с общими положениями о подряде, предусмотренными Гражданским кодексом Российской Федерации.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе от 30.12.2004 г.. N 214-ФЗ, при этом на основании ст. 18 названного Федерального закона застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу ст. 12 названного Федерального закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве в соответствии с условиями, предусмотренными Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.

Определение указанной выручки производится застройщиком самостоятельно, при этом затраты на содержание застройщика включаются в себестоимость созданного объекта долевого строительства.

Начисление НДС в спорной сумме связано с невключением обществом в налогооблагаемую базу по НДС суммы финансового результата, полученного обществом как застройщиком по окончании строительства объекта недвижимости и сдачи указанных объектов инвесторам.

Судами установлено, что общая сумма средств, полученных обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объектов, составивших фактическую себестоимость объектов, таким образом, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств, который является выручкой налогоплательщика и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов и их сдачи инвесторам услуги заказчика-застройщика являются выполненными и общество, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязано исчислить НДС с суммы этой экономии.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, то по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Судом апелляционной инстанции обоснованно отклонены ссылки подателя жалобы на то, что "экономия средств застройщика" не предусмотрена ст. 146 Кодекса в качестве объекта налогообложения. В данном случае объектом налогообложения является выручка, полученная обществом за выполнение функций заказчика-застройщика (оказание услуг) при строительстве объектов.

Таким образом, суды правомерно отказали в удовлетворении требований общества о признании оспариваемого решения недействительным в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа, связанного с невключением в налогооблагаемую базу по НДС суммы превышения общей суммы средств, полученных от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство, над затратами по строительству объектов.

Судом кассационной инстанции также признаются обоснованными выводы судов в части отказа в применении смягчающих вину обстоятельств в отношении штрафа по налогу на прибыль и об отсутствии оснований для начисления пеней по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, доначисленных в связи с неверным отражением и уплатой НДС с реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них.

В соответствии со ст. 75 Кодекса пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По смыслу положений ст. 75 Кодекса и в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П и определении от 04.07.2002 N 202-О по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно начислены пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет.

Ссылка на то, что со спорных операций по реализации был исчислен НДС и федеральному бюджету не причинен ущерб, правомерно отклонена судом апелляционной инстанции, как основанная на неверном применении норм материального права. Кроме того, по результатам проверки был доначислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в ст. 112 Кодекса, однако он не является исчерпывающим. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса суды имеют право признавать смягчающими ответственность налогоплательщика неограниченный круг обстоятельств.

Согласно положениям ст. 112 и 114 Кодекса, ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, суду предоставлено право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства определяющим ответственность лица.

Обстоятельств, смягчающих вину общества, судами не установлено.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу, что решение инспекции в оспариваемой части правомерно, прав и законных интересов общества не нарушает.

Всем доводам, изложенным в кассационной жалобе, судами обеих инстанций дана надлежащая правовая оценка. Доводы кассационной жалобы, подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств, что в силу требований ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Удмуртской республики от 08.12.2010 по делу N А71-10573/2010-А18 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление капитального строительства "Удмуртия" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.В. Наумова

Судьи

Н.Н. Суханова Т.В. Юртаева