Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 января 2015 г. N Ф09-9515/14 по делу N А34-547/2014

Екатеринбург

22 января 2015 г.

Дело N А34-547/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю. В.,

судей Гусева О. Г., Ященок Т. П.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (ИНН: 4501111870, ОГРН: 1044515000001; далее - инспекция, налоговый орган), общества с ограниченной ответственностью "Курганская ТЭЦ" (ИНН: 4501121003, ОГРН: 1064501165706; далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Курганской области от 06.06.2014 по делу N А34-547/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Истомин А.В. (доверенность от 20.01.2015 N 2);

инспекции - Черва С.В. (доверенность от 12.01.2015 N 04-12/00016), Просеков И.В. (доверенность от 30.12.2014 N 04-12/47165).

Общество обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к инспекции о признании незаконным решения от 07.11.2013 N 16-27/97.

Решением суда от 06.06.2014 (судья Петрова И.Г.) заявление удовлетворено частично. Суд признал незаконным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2011 года в сумме 6 903 631 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, предложения уплатить НДС за 2 - 4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб. и в части соответствующих сумм пеней, начисленных после даты восстановления указанных сумм налога самим налогоплательщиком. В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 (судьи Малышева И.А., Иванова Н.А., Тимохин О.Б.) решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить НДС за 2 - 4 кварталы 2011 года в сумм 17 880 408 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в обжалуемой части отменить, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), касающихся условий для применения налоговых вычетов по НДС.

По мнению налогового органа, общество получило необоснованную налоговую выгоду посредством неправомерного применения налогового вычета по НДС в размере 6 903 361 руб., то есть в размере суммы наценки между ценой приобретения запасных частей у фирмы "General Electric International, Inc." и ценой их повторного приобретения у акционерного общества "PSG-International, a.s.", что не было обусловлено разумными экономическими причинами (целями делового оборота).

Общество в кассационной жалобе просит отменить постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом абз. 2 п. 4 ст. 101 Кодекса.

Налогоплательщик считает, что он документально подтвердил, что сумма НДС с авансов за 2 - 4 кварталы 2011 года в полном размере была восстановлена, отражена в налоговых декларациях за 2012, 2013 годы и уплачена. Заявленные к вычету суммы НДС уменьшены обществом с учетом восстановленных сумм налога. Налоговый орган имел полную информацию о восстановлении спорной суммы НДС

Отзывы на кассационные жалобы стороны не представили.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 11.07.2013 N 16-27/54, по результатам рассмотрения которого принято решение от 07.11.2013 о привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 868 590 руб. 80 коп. Кроме того, налогоплательщику доначислен и предложен к уплате НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 4 342 954, излишне возмещенный НДС за 2 - 4 кварталы 2011 года в сумме 20 441 085 руб., а также начислены соответствующие пени в сумме 3 966 103 руб. 76 коп.

Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее - управление) решением от 20.01.2014 N 241 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявителем в книге покупок за 3 квартал 2010 года, 1, 2 кварталы 2011 года зарегистрированы счета-фактуры, выставленные фирмой "General Electric International, Inc.", согласно которым сумма "входного" НДС составила 35 962 598 руб. 72 коп. На основании данных счетов-фактур обществом были заявлены налоговые вычеты за указанные периоды.

В книге покупок за 4 квартал 2011 года обществом зарегистрированы счета-фактуры, выставленные акционерным обществом "PSG-International, a.s", согласно которым сумма "входного" НДС составила 42 866 229 руб. 54 коп. На основании данных счетов-фактур обществом заявлен вычет в налоговой декларации за 4 квартал 2011 года.

При сличении номенклатуры запасных частей, полученных заявителем от фирмы "General Electric International, Inc." и от акционерного общества "PSG-International, a.s", указанной в данных счетах-фактурах, инспекцией установлено, что заявителем дважды применены налоговые вычеты по одним и тем же приобретенным запасным частям.

Необоснованной налоговой выгодой инспекцией была признана сумма 6 903 631 руб., то есть разница между НДС с цены приобретения запасных частей у фирмы "General Electric International, Inc." и НДС с цены их повторного приобретения у акционерного общества "PSG-International, a.s".

На этом основании заявителю за 4 квартал 2011 года отказано в применении вычета в сумме 6 903 631 руб., в связи с чем дополнительно начислен неуплаченный НДС в сумме 4 342 954 руб. и излишне возмещенный из бюджета НДС в сумме 2 560 677 руб.

При рассмотрении спора в данной части по существу судами установлено, что общество в проверяемый период осуществляло строительство парогазовой электрической станции Курганская ТЭЦ-2. На реализацию проекта потребовалось привлечение дополнительных оборотных и заемных средств.

Для достижения указанной цели налогоплательщиком был заключен с акционерным обществом "Чешский экспортный банк" кредитный договор от 26.05.2008 N 21377.

Целесообразность заключения кредитного договора с указанной иностранной кредитной организацией состояла в том, что в соответствии с пунктом 5.2. кредитного договора ставка процента по кредиту составляет 5,03%, тогда как в России в 2008 году (на момент заключения договора) ставка рефинансирования варьировалась в пределах 10,25-10,75%, что значительно превышает предложение Чешского экспортного банка.

Вместе с тем, необходимым условием предоставления кредита со стороны данного банка как государственной финансовой корпорации, обеспечивающей поддержку национального экспорта Чешской республики, являлось обязательство заявителя расходовать кредитные ресурсы на оплату товаров, работ и услуг, поставляемых или выполняемых организациями, зарегистрированными на территории Чехии.

По этой причине общество привлекло в качестве генерального подрядчика на строительство электростанции чешскую организацию - акционерное общество "PSG-International, a.s", о чем заключен договор от N. В соответствии с условиями договора акционерное общество "PSG-International, a.s" приняло на себя обязательства, в том числе и по поставке необходимого оборудования (пункт 1).

Основным генерирующим оборудованием, используемым для работы Курганской ТЭЦ-2, являются две газовые турбины производства "General Electric International, inc.". Газовые турбины являются сложным высокотехнологичным оборудованием, не имеющим аналогов в России.

Для обеспечения турбин запасными частями и квалифицированным выполнением текущего и капитального ремонтов заявитель заключил с "General Electric International, inc." сервисное соглашение от 22.12.2009 N 1ND 2 FF. Предлагаемая на момент ведения переговоров цена запасных частей для налогоплательщика составила 5 800 000 $ США без учета НДС (эквивалент в рублях 235 754 815 руб. 66 коп.).

В обоснование экономической целесообразности совершенных им сделок общество пояснило, что по причине недофинансирования, в связи с нарушением сроков выполнения подрядных работ и с целью организации строительства в установленные сроки им было принято решение о продаже приобретенных запасных частей обществу с ограниченной ответственностью "New Power Generation" (Чехия) по договору от 15.09.2010 N 14-09/10 на сумму 237 902 879 руб. 48 коп. Полученные денежные средства были направлены на выполнение договорных обязательств налогоплательщика и проведение расчетов с фирмой "General Electric International, inc.".

В свою очередь общество с ограниченной ответственностью "New Power Generation" (Чехия) реализовало указанные запчасти и оборудование акционерному обществу "PSG-International, a.s" на сумму 251 785 520 руб. 40 коп. (счет-фактура от 30.11.2011 N 8).

В дальнейшем, до проведения пуско-наладочных работ, аналогичные запчасти и оборудование были приобретены налогоплательщиком у акционерного общества "PSG-International, a.s" на сумму 281 011 949 руб. 40 коп. (в том числе НДС - 42 866 229 руб.).

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что управляющей организацией общества и общества с ограниченной ответственностью "New Power Generation" является одно и то же юридическое лицо - общество с ограниченной ответственностью "Интертехэлектро - Новая генерация", на основании чего инспекцией был сделан вывод о взаимозависимости участников данной сделки.

Судами установлено и обществом не оспаривается, что в период совершения перечисленных сделок товар хранился в складских помещениях стороннего лица - общества с ограниченной ответственностью "Мельком" по адресу: г. Курган, ул. Промышленная, д. 33 и фактически не перемещался.

Данное обстоятельство в совокупности с предположением инспекции о взаимозависимости двух участников сделки - налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "New Power Generation" и фактом увеличения стоимости приобретенного товара в результате совершения цепочки сделок позволило налоговому органу сделать вывод о создании формального документооборота с целью увеличения суммы подлежащего вычету (возмещению) НДС.

Суды установили, что необходимость приобретения запасных частей в рамках сервисного соглашения объяснялась тем, что фирма "General Electric International, inc." продает комплекты запасных частей к турбинам вне рамок сервисных контрактов по более высокой цене. Это подтверждается перепиской между фирмой "General Electric International, inc." и акционерным обществом "PSG-International, a.s", согласно которой стоимость запасных частей для акционерного общества "PSG-International, a.s" составила 7 200 000 $ США без учета НДС. Таким образом, цена запасных частей, приобретаемых вне рамок сервисного соглашения, выше на 24%.

Суды также установили, что решение о продаже запасных частей, первоначально полученных в рамках сервисного соглашения от фирмы "General Electric International, inc.", было принято налогоплательщиком в связи с недофинансированием и необходимостью получения оборотных средств для выполнения договорных обязательств заявителя и проведения расчетов с фирмой "General Electric International, inc.", а увеличение стоимости покупки запасных частей при их повторном приобретении относительно первоначальной стоимости произошло в связи с тем, что продавцом - акционерным обществом ""PSG-International, a.s" с целью рентабельности было начислено 10%.

Расчет с акционерным обществом "PSG-International, a.s" был произведен заявителем за счет кредитных средств, полученных от акционерного общества "Чешский экспортный банк", взаимоотношения с которым, как указано выше, обусловлены отношениями с акционерным обществом "PSG-International, a.s".

По итогам анализа условий совершенных сделок суды пришли к обоснованному выводу, что в указанном случае фактическая схема взаимоотношений выстроена заявителем не с целью получения налоговой выгоды, а с целью получения оборотных средств и совершения организационных действий, обеспечивающих строительство социально значимого для Курганской области объекта.

Из материалов дела следует, что действия заявителя являлись экономически обоснованными, поскольку позволяли вести строительство. Запасные части объективно необходимы для строительства электростанции.

При рассмотрении спора в данной части суды обоснованно отклонили довод инспекции о том, что поскольку фактически спорные запасные части уже поступили обществу от поставщика "General Electric International, inc.", у него отсутствовала необходимость и разумная деловая цель приобретения запасных частей через посредника - акционерного общества "PSG-International, a.s", так как налоговый и судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Данный вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07, от 26.02.2008 N 11542/07, и не подлежит переоценке на стадии кассационного производства.

Делая вывод об участии общества с ограниченной ответственностью "New Power Generation" и акционерного общества "PSG-International, a.s" в качестве лишних звеньев в цепочке сделок по приобретению товара при отсутствии достоверных доказательств номинального характера их участия, налоговый орган оценивает экономическую целесообразность, рациональность и эффективность хозяйственных взаимоотношений всех участников данной цепочки, то есть выходит за пределы своей компетенции.

Тот факт, что запасные части физически не перемещались, а находились на складе сторонней организации - общества с ограниченной ответственностью "Мельком", с учетом установленных по делу обстоятельств, сам по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных отношений между заявителем и спорными контрагентами, поскольку данное обстоятельство направлено на исключение затрат на перевозку, погрузочно-разгрузочных операций, что соответствует целям осуществления предпринимательской деятельности и не может при отсутствии иных сведений служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган должен был доказать, что налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таких доказательств инспекцией в ходе проверки не собрано и не представлено в материалы дела, поскольку встречные проверки участников сделок по реализации спорного товара для установления целей приобретения ими запасных частей и причин их последующей перепродажи, а также для выяснения причин, по которым данные организации не забирали приобретенные ими запасные части со склада, налоговым органом не проведены.

При отсутствии таких сведений выводы судебных инстанций о недоказанности инспекцией факта нереальности хозяйственных отношений по реализации запасных частей между участниками цепочки сделок, являются обоснованными в силу ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ссылка инспекции на взаимозависимость участников сделки применительно к рассматриваемой ситуации является неосновательной, поскольку наличие общей управляющей организации у общества и покупателя товара - общества с ограниченной ответственностью "New Power Generation" само по себе не свидетельствует о взаимозависимости всех участников цепочки перемещения товара и наличия у них какой-либо общей цели для незаконной оптимизации налогообложения. Правоотношений взаимозависимости между всеми участниками сделок по приобретению запасных частей, в частности, между заявителем и поставщиками товара по первоначальной и повторной сделкам, (фирма "General Electric International, inc." и акционерное общество "PSG-International, a.s"), что могло бы иметь значение для оценки условий договоров первоначальной и повторной поставки запасных частей, в ходе проверки не установлено, в связи с чем выводы судов о невозможности признания данного обстоятельства доказанным, также являются правильными с позиций ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

НДС является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Поэтому все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по НДС и в целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам.

При рассмотрении спора в данной части суды установили, что на протяжении длительного периода взаимоотношений все договорные обязательства выполнялись контрагентами в полном объеме, все заявленные запасные части были оплачены, что само по себе исключает получение какой-либо необоснованной налоговой выгоды, поскольку затраты участниками сделок понесены и доказаны в полном объеме.

Инспекцией не представлено доказательств того, что общество с ограниченной ответственностью "New Power Generation" и акционерное общество "PSG-International, a.s" не декларировали обороты с продажи спорных запасных частей и не уплатили НДС с данных сделок в бюджет.

Уплата НДС по сделкам реализации спорного товара участниками правоотношений инспекцией в ходе проверки не была проверена ввиду непредставления соответствующей информации по встречным проверкам, в результате чего у налогового органа на момент вынесения решения отсутствовала информация о том, уплачен ли контрагентами общества НДС в бюджет по всем сделкам перепродажи товара.

Следовательно, налоговым органом не опровергнут тот факт, что заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС обеспечены поступлением соответствующей суммы НДС с оборотов по реализации контрагентами.

Факт того, что в свою очередь, заявитель также декларировал обороты от продажи и уплачивал в бюджет суммы НДС, инспекцией не опровергается.

На основании изложенного, суды правомерно заключили, что в бюджете был сформирован источник возмещения налога на добавленную стоимость.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено, поскольку в ходе проверки инспекция в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не собрала и не представила доказательств того, что НДС от реализации запасных частей по спорным сделкам контрагентами не был задекларирован к оплате и уплачен в бюджет.

При таких обстоятельствах, выводы судов о том, что все условия для применения налоговых вычетов (возмещения) по НДС, определенные ст. 171, 172, 176 Кодекса, обществом соблюдены, являются правильными.

Недостатков в оформлении представленных налогоплательщиком счетов-фактур, в подтверждение права на применение вычета, требованиям ст. 169 Кодекса инспекцией в ходе проверки не установлено, создание формального документооборота, и отсутствие реальных хозяйственных отношений инспекцией не доказано, в связи с чем у нее отсутствовали достаточные фактические и правовые основания для отказа обществу в применении вычетов (возмещения) НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 6 903 631 руб. и дополнительного начисления соответствующих сумм НДС, пени и налоговой санкции.

На основании изложенного, выводы судов в части, касающейся неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 6 903 631 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов являются законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, налоговым органом обществу был доначислен НДС в общей сумме 17 880 408 руб., ввиду неполного восстановления последним НДС в указанной сумме, принятого к вычету во 2-4 кварталах 2011 года по авансам, выданным поставщику в качестве предоплаты в счет предстоящей поставки оборудования (выполнения работ), и по которым получен товар (выполнены работы).

Арбитражным судом установлено, что между обществом (заказчик) и акционерным обществом "PSG-International, a.s" (подрядчик) заключен договор от 26.09.2007. По условиям данного договора подрядчик обязан поставить заказчику оборудование и материалы, проектную документацию, выполнить предусмотренные договором работы, а заказчик, в свою очередь, обязан принять и оплатить проектную документацию, поставленное оборудование, выполненные работы. Общая цена данного договора определена в размере 221 685 000 евро.

Условиями указанного договора на заказчика возложена обязанность по перечислению аванса в размере 15%, что составляет 33 252 750 евро.

В дальнейшем между заказчиком и подрядчиком заключены дополнительные соглашения от 02.04.2010 N 15 и от 06.08.2 N 18 010 к договору от 26.09.2007.

Пунктом 4 дополнительного соглашения от 02.04.2010 N 15 стороны предусмотрели, что порядок зачета аванса, выдаваемого на финансирование местных (российских) поставок будет согласован дополнительно. Помимо этого, дополнительными соглашениями увеличена сумма аванса на 20 000 000 евро для авансирования местных поставок оборудования и материалов и установлено, что перечисление авансовых платежей осуществляется при условии получения от подрядчика документов, свидетельствующих о готовности оборудования к отгрузке.

Во исполнение принятых на себя обязательств обществом на основании уведомлений о готовности к отгрузке оборудования, счетов-фактур контрагенту по платежным поручениям перечислены суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки оборудования и выполнения работ, соответствующие суммы НДС приняты к вычетам на основании п. 12 ст. 171 Кодекса.

В ходе проверки инспекцией установлено, что после выполнения контрагентом работ, поставки оборудования и выставлении счетов-фактур на их оплату, общество в соответствующих периодах не восстановило налог с авансов в 2, 3, 4 кварталах 2011 года в общей сумме 17 880 408 руб.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, определены инспекцией на основании анализа счетов-фактур, актов зачета авансовых платежей, спецификаций, актов о приемке выполненных работ, мемориальных ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей, книги покупок с учетом условий, оговоренных в договоре от 26.09.2007 и дополнительных соглашений к нему.

Текст оспариваемого решения инспекции содержит подробный поквартальный расчет подлежащих восстановлению сумм НДС.

При оценке содержания решения и представленных в дело доказательств в данной части, суд первой инстанции указал, что наличие технических ошибок в тексте оспариваемого решения не повлекло за собой неправильного установления размера дополнительно начисленных сумм налога, что было установлено в ходе рассмотрения апелляционной жалобы (решение Управления от 20.01.2014 N 241).

В судебном заседании налогоплательщик не опроверг размер восстановленных сумм налога.

Позиция налогоплательщика, заявленная в возражениях на акт выездной налоговой проверки, при рассмотрении его апелляционной жалобы в Управлении и при обращении в суд первой инстанции (до представления уточнений оснований заявленных требований), заключалась в том, что он правомерно восстанавливал НДС с авансов в порядке, установленном условиями договора подряда и дополнительных соглашений к нему, исходя из принципа свободы договора (ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При рассмотрении спора и оценке позиции налогоплательщика в данной части суд первой инстанции обоснованно отклонил данный довод заявителя, указав на то, что гражданское законодательство не регулирует правоотношения по установлению, порядку исчисления и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством, в связи с чем увязывание применения подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса с условиями договора подряда неправомерно.

Данный вывод суда первой инстанции полностью соответствует подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, согласно которому суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 12 ст. 171 Кодекса вычетам для налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров.

Согласно п. 9 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Из буквального толкования приведенных норм права следует, что налогоплательщик, перечисливший контрагенту суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и принявший соответствующие суммы НДС с авансовых платежей к налоговым вычетам, обязан данные суммы восстановить в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в общем порядке, то есть со всей стоимости данных работ, услуг.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налогоплательщиком, что в рассматриваемой ситуации НДС со стоимости работ, выполненных акционерным обществом "PSG-International, a.s" (подрядчик) в рамках договора от 26.09.2007 и дополнительных соглашений к нему от 02.04.2010 N 15, от 06.08.2010 N 18, подлежал налоговым вычетам во 2, 3, 4 кварталах 2011 года, в связи с чем соответствующие суммы НДС по авансовым платежам, ранее принятые к налоговым вычетам, подлежали восстановлению в полном объеме на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса во 2, 3, 4 кварталах 2011 года.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, налогоплательщик не в полном объеме восстановил суммы НДС, в связи с чем инспекцией был обоснованно начислен налог в сумме 17 880 408 руб. за указанные периоды, на что указал суд первой инстанции в своем решении.

Данные выводы суда являются законными и обоснованными, полностью соответствуют обстоятельствам дела и подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, переоценке на стадии кассационного производства не подлежат.

Тем не менее, суд первой инстанции признал незаконным решение инспекции о начислении налогоплательщику сумм не полностью восстановленного НДС с авансов в размере 17 880 408 руб. и соответствующих сумм пени, мотивировав свое решение тем, что неполное восстановление налогоплательщиком сумм налога в 2011 году не привело к неуплате налога в бюджет, поскольку НДС был восстановлен в 2012, 2013 г.г.

С таким выводом суда первой инстанции апелляционный суд не согласился, поскольку обоснованность начисления НДС за 2012 и 2013 г.г. не входила в предмет выездной налоговой проверки, по итогам которой налоговым органом принято оспариваемое решение, поэтому анализ налоговых обязательств, сложившихся в последующие налоговые периоды, не охваченных настоящей выездной налоговой проверкой, не мог быть положен инспекцией в основу вынесенного решения.

Выводы суда апелляционной инстанции в данной части является правильным и основаны на следующем:

Согласно п. 1 ст. 173 Кодекса сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом уменьшения на сумму налоговых вычетов.

В силу п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 55 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу указанных норм, а также взаимосвязанных положений ст. 87 - 89, 100, 101 Кодекса, закрепление периода, за который проводится налоговая проверка, означает возможность проверки исключительно документов, относящихся к этому проверяемому периоду, поскольку определение периода, за который проводится проверка, имеет целью установить временные ограничения при определении налоговым органом проверяемого периода деятельности налогоплательщика. В противном случае нарушаются принципы правовой определенности и стабильности налоговых отношений, законности налогового контроля.

В настоящем же случае инспекцией установлено занижение НДС в результате неполного восстановления сумм налога с авансовых платежей в порядке подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса за 2, 3, 4 кварталы 2011 года, повлекшее за собой неполную уплату сумм данного налога в бюджет за данные проверяемые налоговые периоды.

Восстановление НДС в 2012 и 2013 г.г. не опровергает факт совершения налогового правонарушения и неполной уплаты в бюджет данного налога за 2, 3, 4 кварталы 2011 года, в связи с чем указание в решении налогового органа на адресованное налогоплательщику предложение уплатить недоимку по НДС в сумме 17 880 408 руб. без учета последующего восстановления налога в налоговых периодах, не охваченных проверкой, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным.

Возникшая в последующих налоговых периодах (2012, 2013 г.г.) переплата по НДС в результате восстановления суммы НДС с авансовых платежей, подлежащей восстановлению во 2, 3, 4 кварталах 2011 года, подлежит учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДС, что также соответствует положениям ст. 45 Кодекса.

Данный вывод суда апелляционной инстанции основан на правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12.

В нарушение данной правовой позиции при рассмотрении спора в части восстановления НДС с авансов за 2, 3, 4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб. суд первой инстанции фактически изучал, оценивал документы и налоговые обязательства заявителя за 2012 и 2013 г.г., в то время как период выездной налоговой проверки по НДС - с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Кроме того, для того, чтобы достоверно установить факт восстановления НДС с авансов в последующих налоговых периодах, недостаточно изучить налоговые декларации и данные аналитического бухгалтерского учета (книги покупок и счета аналитического учета) за 2012 и 2013 г.г., как это сделал суд первой инстанции в рассматриваемом случае.

Для полноценной проверки данного обстоятельства необходимо исследовать всю первичную документацию и проверять в полном объеме как суммы НДС, начисленные к оплате по сделкам реализации и восстановленные суммы НДС, так и суммы, предъявленные к налоговым вычетам, сопоставляя данные налоговых деклараций и аналитического учета с первичными учетными документами, на основании которых они составлены.

По сути, для достоверного вывода о восстановлении НДС в более поздних периодах требуется проведение полноценной выездной налоговой проверки за периоды 2012,2013 г.г., не охваченные проверкой.

В рассматриваемой ситуации вывод суда первой инстанции о восстановлении НДС в сумме 17 880 408 руб. в 2012 и 2013 г.г. основан на данных регистров бухгалтерского учета, первичной документацией не подтвержден, полноценный анализ налоговых обязательств за 2012 и 2013 г.г. налогоплательщиком, инспекцией и судом не проводился, первичная документация за 2012, 2013 г.г. в деле отсутствует. Налоговый орган со своей стороны факт восстановления НДС в спорной сумме в последующих налоговых периодах не подтвердил ввиду отсутствия у него законно установленной возможности для полноценной проверки данного обстоятельства, в связи с чем апелляционный суд правомерно не признал достоверно установленным факт восстановления НДС с авансов в последующих налоговых периодах.

При таких обстоятельствах вывод апелляционного суда о том, что у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану от 07.11.2013 N 16-27/97 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб., соответствующих сумм пени, начисленных до даты восстановления НДС, является правильным.

Апелляционным судом установлено, что сумма налоговой санкции, начисленной по п. 1 ст. 122 Кодекса, определена налоговым органом, исходя из общей суммы недоимки, сформировавшейся на дату вынесения решения, безотносительно к конкретным правонарушениям, выявленным в ходе проверки, поэтому суд обоснованно заключил, что конкретную сумму пени и налоговых санкций, начисленных по эпизоду восстановления НДС установить невозможно.

При таких обстоятельствах является правильным вывод апелляционного суда о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану от 07.11.2013 N 16-27/97 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по мотиву несоответствия выводов суда первой инстанции в данной части обстоятельствам дела и неверного применения норм материального права. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно.

Иные доводы, изложенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения в судах обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. По существу доводы направлены на переоценку принятых судом доказательств и установленных обстоятельств дела, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 по делу N А34-547/2014 Арбитражного суда Курганской области оставить без изменения, кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану, общества с ограниченной ответственностью "Курганская ТЭЦ" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

О.Г. Гусев Т.П. Ященок