Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 апреля 2015 г. N Ф09-1595/15 по делу N А76-7246/2014

Екатеринбург

15 апреля 2015 г.

Дело N А76-7246/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т. П.,

судей Черкезова Е. О., Вдовина Ю. В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Махониной В.А., с использованием систем видеоконференц-связи, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Этна-Строй" (ИНН 7444040142, ОГРН 1037402061201; далее - общество "Этна-Строй") на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2014 по делу N А76-7246/2014 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в Арбитражном суде Челябинской области с использованием систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества "Этна-Строй" - Бесчаскина Т.П. (доверенность от 20.03.2015);

общества с ограниченной ответственностью "Этна" (ИНН 7444003422, ОГРН 1027402053920; далее - общество "Этна") - Русакова М.А. (доверенность от 20.03.2015).

В судебном заседании в Арбитражном суде Уральского округа с использованием систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества "Этна-Строй" - Абакаров А.Ш. (доверенность от 01.04.2015);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (ИНН 7456000017, ОГРН 1107446002003; далее - инспекция, налоговый орган) - Оразгалиев Д.Б. (доверенность от 26.12.2014), Галанская Л.Ю. (доверенность от 16.06.2014), Микуцкая С.А. (доверенность от 11.04.2014);

общества "Этна" - Абакаров А.Ш. (доверенность от 01.04.2015).

Общество "Этна-Строй" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 12.12.2013 N 14-57 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011-2012 гг. в сумме 3 086 889 руб., соответствующей пени; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 - 4 кварталы 2011 г., 1 - 3 кварталы 2012 г. в сумме 5 634 502 руб., соответствующей пени; привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с учетом п. 4 ст.114 Кодекса, за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 1 154 139 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Кодекса, с учетом п. 4 ст.114 Кодекса, за неуплату НДС, в виде штрафа в сумме 1 819 527 руб. 20 коп., а также в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 15 295 594 руб.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество "Этна".

Решением суда от 27.08.2014 (судья Позднякова Е.А.) заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренного п.1 ст.122 Кодекса, с учетом п. 4 ст.114 Кодекса, за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 1 154 139 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Кодекса, с учетом п. 4 ст. 114 Кодекса, за неуплату НДС, в виде штрафа в сумме 1 819 527 руб. 20 коп., а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 086 889 руб., соответствующие пени, доначисления НДС в сумме 5 634 502 руб., соответствующие пени, предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 15 295 594 руб.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2014 (судьи Бояршинова Е.В., Баканов В.В., Малышев М.Б.) решение суда отменено. В удовлетворении заявленных требований общества "Этна-Строй" отказано.

В кассационной жалобе общество "Этна-Строй" просит постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда отменить, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам по делу.

По мнению общества, апелляционным судом не дана оценка доводам заявителя о завышении налоговым органом суммы выручки от субаренды и гостиничных услуг, в таблице на стр. 9 оспариваемого решения инспекции.

Пол мнению общества, в суд первой инстанции 20.08.2014 обществом "Этна-Строй" направлена таблица, в которой указан размер выручки общества "Этна", исчисленный по методу оплаты от субарендных и гостиничных услуг в 2011 - 2012 гг., которая расходилась с данными на стр. 9 решения налогового органа, за счет включения в состав доходов от субаренды арендной платы за аренду помещений, принадлежащих обществу "Этна" на праве собственности в другом здании.

Также обществом представлен конррасчет налога на прибыль и НДС от доходов общества "Этна" по общей системе налогообложения, исчисленный по методу начисления, в соответствии с которым начисленная выручка завышена инспекцией на сумму 4 496 621 руб. 61 коп., завышен НДС на сумму 27 857 руб. 87 коп., а также налог на прибыль на 899 324 руб. 32 коп., однако по данному расчету налоговым органом не представлено возражений. Апелляционным судом неправомерно не принято во внимание завышение инспекций выручки от субарендной платы и гостиничных услуг как по методу оплаты, так и по методу начисления.

Общество "Этна-Строй" полагает, что выводы апелляционного суда о том, что налоговым органом установлено завышение субарендатором общества "Этна" площадей, сдаваемых в субаренду в здании по пр. Ленина, д. 130 над площадями, предоставленными ему в аренду обществом "Этна-Строй", с указанием размера завышения площадей, не соответствуют фактическим обстоятельствам по делу, не подтверждены документально.

В постановлении апелляционного суда указано также, что заявителем не подтверждено наличие иной деловой цели хозяйствования, избранной обществом "Этна-Строй" и обществом "Этна", кроме как получение необоснованного освобождения от уплаты НДС и налога на прибыль, получения необоснованной налоговой выгоды, опровергая приводимые обществом в этом части экономическое обоснование избранной ими схемы хозяйствования, а именно, что обществом "Этна" на основании договора от 18.05.2006 N 01 на участие в инвестировании строительства и дополнительных соглашениях к нему инвестированы денежные средства в сумме 90 миллионов руб. в строительство обществом "Этна-Строй" здания по пр. Ленина, д. 130, после завершения строительства которого, общество "Этна" должно перейти в собственность 20 % доли в праве общей долевой собственности на это здание. Однако, в связи с тем, что сроки строительства здания затянулись, 01.10.2007 между сторонами заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым обществом "Этна" переданы обществу "Этна-Строй" заемные средства в сумме 125 000 000 руб. на завершение строительства здания с правом получения в аренду площади в законченном строительством здании по фиксированной арендной ставке; возврат заемных средств в срок до 31.10.2013, продлив, в последующем срок возврата займа до 31.12.2015 (дополнительное соглашение от 02.01.2011).

Заявитель в кассационной жалобе указывает на то, что переданные на строительство здания обществом "Этна" денежные средства получены по кредитному договору в открытого акционерного общество "УралСиб" от 19.05.2006 N 8501-021/00005, погашение которого производилось обществом "Этна" в 2011-2012 г., а также проценты за пользование кредитными средствами в размере 19 % годовых, которые включены налоговым органом в состав расходов общества "Этна" от осуществляемой деятельности в предусмотренных размерах.

По мнению общества, обществом "Этна" понесены расходы по уплате процентов за пользование кредитными средствами, использованными на строительство здания в г. Магнитогорске, пр. Ленина, д. 130; несмотря на то, что обществом "Этна" сдавались в субаренду полученные от общества "Этна-Строй" помещения в построенном здании по пр. Ленина, 130, в 2011 г., деятельность организации была убыточной, так как по результатам налоговой проверки, в ходе которой полученные доходы от субаренды, вмененные инспекцией в состав доходов общества "Этна-Строй" не исключены из числа доходов общества "Этна" при исчислении УСНО, возник убыток, в связи с чем начислен минимальный налог по УСН.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции не проанализирован договор инвестирования от 18.05.2006 N 01, заключенный между обществом "Этна" и обществом "Этна-Строй"; исполнение обязательств по нему производилось обществом "Этна-Строй" в виде предоставления взамен передаваемых нежилых помещений построенного здания в аренду обществу "Этна" по фиксированной цене, так как обществом "Этна" инвестировано строительство здания в сумме 125 000 000 руб., срок возврата которых отсрочен до 2015 г.; при этом обществом "Этна" выплачивались банку проценты за предоставленный кредит, инвестированный в строительство здания, размер которых только в 2010 г. составил 11 072 790 руб. 27 коп., о чем отмечено в представленном решении налогового органа от 16.12.2013 N 14-58, принятом по результатам выездной налоговой проверки общества "Этна". Однако указанные действия апелляционным судом квалифицированы как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, что противоречит фактическим обстоятельствам дела, и опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Также необоснованно суд апелляционной инстанции посчитал о несении обществом "Этна-Строй" расходов на рекламу, при отсутствии их несения обществом "Этна", на основании чего суд сделал вывод выводы о том, что деятельность общества "Этна" и общества "Этна-Строй" по аренде нежилых помещений в здании по пр. Ленина, д. 130 в г. Магнитогорске была направлена не на исполнение обязательств по договору инвестирования, а на получение необоснованной налоговой выгоды, при этом апелляционным судом не принято во внимание, что часть нежилых помещений в здании по пр. Ленина, д. 130 получена в субаренду учредителями общества "Этна" и общества "Этна-Строй" Ретинским А.С., Борщевой за плату; договоры на гостиничные услуги заключались не с физическими, а с юридическими лицами; обществу "Этна" принадлежит на праве собственности несколько зданий в г. Магнитогорске, которые сдаются в аренду в г. Магнитогорске, что свидетельствует о большом круге контрагентов, которым предлагается субаренда в других зданиях и гостиничные услуги.

Заявитель кассационной жалобы полагает так же необоснованным вывод апелляционного суда о фиктивном документообороте между обществами "Этна" и "Этна-Строй", направленном на получение ими необоснованной налоговой выгоды, сделанный судом на основании дополнительно представленных инспекцией документов о том, что полученная субарендная плата от субарендаторов в связи с использованием помещений в здании по пр. Ленина, д. 130, обществом "Этна" передавалось в виде заемных средств обществу "Этна-Строй".

Общество считает, что запрашиваемые апелляционным судом у заявителя доказательства погашения займов, полученных им от общества "Этна", обществом представлены 16.12.2014 в судебное заседание (соглашения о зачете взаимных требований между обществом "Этна" и обществом "Этна-Строй" от 10.01.2012, 11.01.2013 по договорам займов, акты сверок по ним), однако судом апелляционной инстанции не приобщены к материалам дела. Вместе с тем из данных документов следует, что общество "Этна-Строй" предоставляло обществу "Этна" заемные средства в 2008-2010 гг., также обществом "Этна" предоставлялись займы обществу "Этна-Строй" в 2010-2012 гг. при ежегодном погашении сторонами взаимной задолженности по этим договорам, в том числе 10.01.2012 погашены обязательства сторон по договорам займов в сумме 18 759 598 руб. 79 коп.; 11.01.2013 в сумме 6 914 700 руб.

Указывая на изложенное, заявитель жалобы полагает, что выводы апелляционного суда о предоставлении безвозвратных займов не соответствуют действительности.

Общество полагает, что в обжалуемом постановлении апелляционным судом отмечено, что налоговым органом определены налоговые обязательства заявителя расчетным путем. Вместе с тем, по мнению общества, расчетный метод применяется при отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов, или ведение его с таким нарушением, что невозможно исчислить налоги, однако общество указывает, что в данном случае расчетный метод исчисления налогов не применялся; в акте ВНП от 05.11.2013 N 14-57 отмечено, что проверка проводилась сплошным методом; произошло вменение доходов одного юридического лица другому юридическому лицу с начислением налогов по общей системе налогообложения, именно с суммы доходов; однако расходы, понесенные для получения доходов, вообще не учтены инспекцией при исчислении налога на прибыль и НДС.

Общество считает также, что налоговая проверка проводилась сплошным методом; учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль согласно ст. 271, 272 Кодекса налогоплательщиком проводился по методу начисления. При этом общество указывает на то, что вменение доходов общества "Этна" в состав доходов общества "Этна-Строй" приводит к возникновению у общества "Этна" убытков, которые за 2 года деятельности составили 57 099 241 руб., в связи с чем выводы суда апелляционной инстанции о том, что обществом "Этна" не понесено расходов по содержанию арендованных помещений и гостиницы не основаны на документах и не соответствуют обстоятельствам дела.

Кроме того, незаконность спорного решения, по мнению общества, подтверждается неправильным применением налогового органа положений п. 4 ст. 114 Кодекса по отношению к штрафам за неуплату НДС, поскольку она предусматривает право налогового органа на увеличение на 100 % размера штрафа в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение в течение 12 месяцев после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2, 3 ст. 112 Кодекса). Вместе с тем, в нарушение указанных положений Кодекса оспариваемым решением общество "Этна-Строй" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 112 Кодекса, с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Кодекса, за неуплату НДС за 1, 4 кварталы 2011 года, также 1, 2, 3 кварталы 2012 года.

Однако, увеличив в 2 раза штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС в названные периоды, налоговый орган сослался на взыскание с общества "Этна-Строй" штрафов за аналогичные правонарушения на основании решения от 28.09.2011 N 12-95, вступившего в силу 24.10.2011, которым общество "Этна-Строй" привлечено к штрафам по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества "Этна-Строй" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт проверки от 05.11.2013 N 14-57 и с учетом возражений общества, в присутствии руководителя общества "Этна-Строй" вынесено решение от 12.12.2013 N 14-57, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу предложено уплатить, в том числе НДС за 1 - 4 кварталы 2011 года, 1 - 3 кварталы 2012 года в общей в сумме 5 636 857 руб., налог на прибыль за 2011, 2012 гг. в общей с сумме 3 086 889 руб., пени по НДС в сумме 946 918 руб. 42 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 485 389 руб. 82 коп., уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2011, 2012 гг. в общей сумме 15 541 210 руб., уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 103 740 руб., штрафы по п.1 ст.122 Кодекса, с учетом п. 4 ст.114 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в сумме 1 154 139 руб., за неуплату НДС в сумме 1 819 527 руб. 20 коп.

Основанием для привлечения общества "Этна-Строй" к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в виду занижения доходов от сдачи в аренду собственного имущества - офисных помещений; оказания гостиничных услуг в результате использования "лишнего промежуточного звена" - организации, применяющей специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения, путем фиктивной сдачи в аренду части помещений взаимозависимому лицу обществу "Этна" с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения, в том числе НДС, налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 13.03.2014 N 16-07/000779, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Общество "Этна-Строй", полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в оспариваемой части.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из ведения обществом "Этна" реальной самостоятельной хозяйственной деятельности по сдаче помещений, полученных от общества "Этна-Строй" в субаренду, по оказанию гостиничных услуг, и недоказанности в связи с этим получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд посчитал обоснованными выводы налогового органа, признав правомерными произведенные инспекцией доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, отказав в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения от 12.12.2013 N 14-57 в оспариваемой части.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

В п. 1 ст. 146 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 данного Кодекса. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Кодекса).

Пунктом 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Таким образом, верным является вывод апелляционного суда о том, что помимо формальных требований, установленных ст. 172, 252 Кодекса, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

В соответствии с правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, при соблюдении контрагентом соответствующих требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в документах, в том числе счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции. При этом реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком. Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

Таким образом, выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Пунктами 3, 5 постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 постановления N 53).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через сформированные в результате этих сделок денежные потоки. При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово - хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, судом апелляционной инстанции верно отмечено, что в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судами установлено, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом "Этна-Строй" в проверяемом периоде при осуществлении основных и фактических видов его деятельности - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого имущества, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Магнитогорск, пр. Ленина 130 - Бизнес центр "Форум" организациям - обществу "Этна", открытому акционерному обществу Банк "Уралсиб", оказание гостиничных услуг на 2 этаже указанного здания, получена необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль и НДС, в виду занижения доходов от сдачи в аренду собственного имущества - офисных помещений; оказания гостиничных услуг в результате использования "лишнего промежуточного звена" - организации, применяющей специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения, путем фиктивной сдачи в аренду части помещений взаимозависимому лицу обществу "Этна" с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения, в том числе НДС, налога на прибыль. При этом обществом "Этна Строй" на протяжении всего проверяемого периода осуществления финансово - хозяйственной деятельности подавались в инспекцию декларации на возмещение из бюджета НДС при убыточной финансово-хозяйственной деятельности, то есть в декларациях по налогу на прибыль организаций отражался убыток.

Материалами дела подтверждено, что согласно договоров аренды от 01.01.2011 N 01/01-11, от 01.01.2012 N 01/01-12, заключенных в проверяемом периоде обществом "Этна-Строй", по которым налогоплательщик сдавал в аренду офисные и гостиничные помещения, расположенные в Бизнес центре "Форум" аффилированному лицу - обществу "Этна", учредителями которого являются Борщева И.Е. с долей участия 32 %, Ретинский С.А. - 50 %, Борщев В.П. - 18 %.

При этом учредителями общества "Этна - Строй" являются Борщев В.П., с долей участия 18 %, Ретинский С.А. - доля участия 50 %, Борщева И.Е. - доля участия 32 %. Также Борщев В.П. одновременно является коммерческим директором общества "Этна", а также директором общества "Этна-Строй".

Согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) у обществ "Этна-Строй" и "Этна" местонахождением их постоянно действующих исполнительных органов является адрес: г. Магнитогорск, пр. Ленина, 87, фактически организации находятся по адресу пр. Ленина, 130 (место проведения выездных проверок общество "Этна-Строй" и общество "Этна").

У общества "Этна-Строй" и общества "Этна" расчетные счета открыты в одном банке в филиале открытого акционерного общества Банк "УралСиб".

Общество "Этна" в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы"; общество "Этна-Строй" находилось на общей системе налогообложения.

По условиям договоров аренды от 01.01.2011 N 01/01-11, от 01.01.2012 N 01/01-12 в 1, 2, 3 кварталах 2011 г. сдаваемая заявителем в аренду обществу "Этна" площадь составляла 2200 квадратных метров, арендная плата за один квадратный метр составляла 118 руб. (с учетом НДС). Начиная с 4 квартала 2011 г. по 31.12.2012 площадь, сдаваемая в аренду обществу "Этна", составила 3090 квадратных метров, арендная плата за один квадратный метр составляет 210 руб. (с учетом НДС).

Вместе с тем при проверке счетов-фактур, представленных обществом "Этна-Строй" для проведения выездной налоговой проверки, выставленных в адрес общества "Этна", инспекцией выявлены расхождения с условиями договоров, поскольку, начиная с 4 квартала 2011 г. по 31.12.2012, арендная плата за один квадратный метр составляла 295 руб. (с учетом НДС), при этом площадь, сдаваемая в аренду, составила лишь 2200 квадратных метров.

Впоследствии помещения, расположенные в Бизнес центре "Форум", сдавались обществом "Этна" в субаренду индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам (перечень которых с указанием договоров субаренды арендуемой площади, стоимости арендной платы отражены в приложении N 19 акта проверки).

При анализе договоров субаренды налоговым органом установлено, что в субаренду конечным потребителям общества "Этна" в 2011 г. переданы помещения в Бизнес центре "Форум" в объеме 5 358 квадратных метров, в 2012 г. в объеме 5 888 квадратных метров, то есть в объемах, значительно превышающих площади, полученные в аренду от общества "Этна-Строй".

Инспекцией установлено, при сдаче обществом "Этна" помещений в субаренду размер арендной платы за 1 квадратный метр определялся в зависимости от расположения помещения в здании Бизнес центра "Форум" и составлял от 250 руб. до 1000 руб., при этом во всех договорах субаренды предусмотрена оплата субарендатором коммунальных услуг (горячее/холодное водоснабжение, отопление, канализация, электроэнергия, вывоз мусора и ТБО), эксплуатационных услуг (поддержка фасада здания в исправном состоянии, работа лифта, уборка помещений общего пользования, уборка объекта субаренды), которые включаются в размер арендной платы.

При анализе первичных документов актов на оказание услуг, счетов-фактур, полученных от снабжающих компаний (водоканал, теплофикация, спецавтохозяйство, МЭК и т.д), регистров бухгалтерского учета по бухгалтерским счетам 20, 44, 60, 90, налоговым органом установлено, что все расходы по содержанию и обслуживанию здания Бизнес центра "Форум", расположенного по адресу г. Магнитогорск, пр. Ленина, 130, несет общество "Этна-Строй". Вместе с тем обществом не предъявлены арендатору - обществу "Этна" расходы по содержанию здания, что подтверждается договорами аренды, актами на оказание услуг аренды, несмотря на то, что общество "Этна" в составе арендной платы перевыставляло коммунальные расходы по содержанию здания субарендаторам.

Таким образом, апелляционный суд обоснованно посчитал правомерным выводы инспекции о том, что эксплуатационные расходы (расходы по электроэнергии, водоснабжению, отоплению, услуг связи, вывозу мусора, рекламные услуги) осуществляло общество "Этна-Строй", не получая компенсации ни от арендатора, ни от субарендаторов.

Налоговым органом установлено также, что обществом "Этна-Строй" понесены расходы на размещение рекламы (рекламной продукции) в отношении Бизнес центра "Форум" о предоставлении офисных помещений и гостиничных номеров; при этом находящихся в нем аналогичных расходов у общества "Этна" не выявлено.

Материалами дела также подтверждено (штатное расписание на 2011 - 2012 гг., должностные инструкции, приказы о приеме на работу, справки формы 2-НДФД, представленными обществом "Этна-Строй" в налоговый орган за 2011, 2012 гг.), что в штате общества "Этна - Строй" числились горничные (8 чел.), уборщики помещений (4 чел.), электрик (2 чел.), энергетик (1 чел.), сантехник (1 чел.), управляющая (1 чел.), менеджер по аренде (1 чел.), администраторы гостиницы (8 чел.), начальник службы безопасности (1 чел.), сотрудники службы безопасности (1 чел.), сотрудники службы безопасности (10 чел.). При этом согласно штатному расписанию среднесписочная численность работников общества "Этна" в 2011 г. составило 5 человек, из них директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, менеджер по размещению; в 2012 году - 6 человек (директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, заведующий производством, повар, помощник повара).

Налоговым органом установлено, что в период 2011, 2012 гг. обществом "Этна-Строй" осуществлялось приобретение в больших объемах товарно-материальных ценностей, а именно: шампунь, гель для тела, мыло, шапочки, мочалки для душа, зубные, бритвенные наборы, тележки для горничных, чайники, гладильная система, стиральная машина, микроволновая печь, фен, пара чайная, плед, полотенце махровое, халаты и т.д. для осуществления деятельности гостиницы. Операции по приобретению указанных товаров отражены в книгах покупок за проверяемые периоды, а также отнесены на расходы организации по налогу на прибыль.

Также материалами дела подтверждено, что доход общества "Этна-Строй" от оказания гостиничных услуг в проверяемом периоде составлял от 17 000 рублей до 88 000 рублей в квартал, что составляет менее 1% дохода общества, в то время как расходы по содержанию гостиницы даже без учета заработной платы сотрудников общества, занятым в обслуживании гостиницы (8 горничных, 4 уборщика помещений, 8 администраторов гостиницы), составляли в 2011 г. - 6 137 891 рублей, в 2012 году - 5 996 924 рублей.

С учетом изложенного судом апелляционной инстанции обоснованно не принят вывод суда первой инстанции о том, что то несение расходов на содержание гостиницы обществом "Этна-Строй", объясняется тем, что налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности оказывал гостиничные услуги не основан на материалах дела, поскольку доходы общества от оказания гостиничных услуг от своего имени в проверяемом периоде были несоизмеримо ниже, чем понесенные в связи с гостиничной деятельностью расходы.

Анализ движения денежных средств по банковской выписке общества "Этна-строй" показал, что оборот денежных средств по кредиту счета составляет 74 717 000 руб., в который входят, в том числе, поступление средств от общества "Этна" за аренду в сумме 3 551 000 руб. в 2011 году, 8 513 000 руб. в 2012 году, что составляет 16,1% от всех доходов.

В ходе проведенных опросов Филипповым В.И. (директор общества "Этна") пояснено, что обслуживание здания Бизнес центра "Форум" осуществлялось сотрудниками общества "Этна-Строй", при этом договоры субаренды заключались главным бухгалтером Лопановой Л.М., которая одновременно являлась главным бухгалтером общества; ценовая политика устанавливалась учредителями - Борщевым В.П. (директор и учредитель общества "Этна-Строй") и Ретинским С.А. (коммерческий директор и учредитель общества "Этна-Строй").

Опрошенная в ходе налоговой проверки Лопанова Л.М. показала, что ею велся бухгалтерский учет, расчет с контрагентами обоих организаций на одном компьютере, текущее обслуживание здания Бизнес центра "Форум" осуществлялось работниками общества "Этна-Строй" (горничные, уборщики помещений, администраторы гостиницы).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции посчитал правомерным вывод инспекции о том, что работники общества "Этна-Строй" обеспечивали всю деятельность, связанную со сдачей помещений в аренду, а также оказанием гостиничных услуг, однако доход от указанной деятельности с помощью инструментов гражданско-правовых сделок включен в финансовый результат иной организации - общества "Этна", которая не исчисляло и не уплачивало с указанного дохода НДС и налог на прибыль, поскольку является плательщиком лишь налога по упрощенной система налогообложения, ставка которого ниже, чем ставка налога на прибыль.

Кроме того, на расчетный счет общества "Этна-Строй" поступали денежные средства по договорам займа от общества "Этна" в сумме 17 685 000 руб., что составляет 23,7 % от всех доходов. При этом возврат сумм займов, полученных заявителем от общества "Этна" в 2011, 2012 гг., инспекцией на момент налоговой проверки не установлен, и на момент рассмотрения судебного дела также не подтвержден.

Правильно применив указанные выше нормы права, исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации, доказательства, представленные в материалы дела в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд установил, что содержание актов приема-передачи помещений к договорам аренды, заключенным между обществом "Этна-Строй" и обществом "Этна", отсутствие в них какой-либо конкретизации или индивидуализации передаваемых помещений с привязкой к местоположению в здании, их состояния или укомплектованности; общее указание на передачу во временное пользование нежилых помещений общей площадью 2200 квадратных метров, обоснованно посчитал доказанным материалами дела наличие формального документооборота.

С учетом изложенного довод общества о том, что обществом "Этна" понесены дополнительные расходы на оказание гостиничных услуг, такие как оборудование гостиничных номеров мебелью, приобретение завтраков, правомерно отклонены апелляционным судом, поскольку указанное не подтверждено материалами дела.

Кроме того, судом апелляционной инстанции верно отмечено, что в ходе проведенной выездной налоговой проверки общества "Этна" инспекцией установлено, что данная организация, в том числе осуществляет розничную торговлю комнатной мебелью через магазины, при этом все расходы на приобретение мебели в проверяемых периоды отнесены им к деятельности по розничной продаже мебели; однако при проведении инспекцией инвентаризации имущества общества "Этна" в рамках иной налоговой проверки, не установлено имущества, используемого при оказании гостиничных услуг в Бизнес-центре "Форум".

Таким образом, вывод апелляционного суда о том, что использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды общества "Этна-Строй" не противоречит положениям налогового законодательства, а также разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в п. 7 постановления N 53, согласно которого предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, является обоснованным.

Судом апелляционной инстанции правомерно не принят вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не проведен в порядке ст. 40 Кодекса анализ цен, по которым сдавались помещения в аренду общества "Этна", не установлено, занижена ли цена более чем на 20 процентов от размера арендной платы, уплачиваемой конечными арендаторами, осуществляющими непосредственную торговлю в торговых помещениях, поскольку выявленное налоговым органом нарушение заключалось в занижение базы при исчислении налогов не в результате занижения цен по сравнению с рыночными или примененными другими субъектами, а в результате полного исключения из налогообложения по общей системе выручки от спорной деятельности, что исключает необходимость применения в данном случае положений ст. 40 Кодекса.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации, доказательства, представленные в материалы дела, доводы и возражения сторон в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд установил, что обществом использована в своей хозяйственной деятельности взаимозависимая организация - общество "Этна" для занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, что позволило исключить выручку от сдачи в аренду офисных помещений конечным организациям и предпринимателям, а также от оказания гостиничных услуг из обложения налогом на прибыль и НДС, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку организации, находящейся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающей НДС, с последующей передачей указанной выручки налогоплательщику в виде заемных денежных средств, которые не учитываются в целях налогообложения.

Указанные обстоятельства подтверждены также наличием установленных инспекцией явных противоречий в документообороте между обществом "Этна-Строй" и обществом "Этна" в части оформления арендных отношений, а именно: значительное расхождение размеров арендной платы и объемов фактически переданных площадей и предусмотренных договором, оформленных актами приема-передачи, а также указанных в счетах-фактурах, что подтверждает создание формального документооборота в отсутствие реального исполнения сделки.

Судом апелляционной инстанции верно отмечено, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения общества "Этна" в качестве посредника при сдаче в аренду помещений, принадлежащих на праве собственности обществу "Этна-Строй", использования при этом расчетных счетов и реквизитов данной организации для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по аренде, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС

Кроме того, материалами дела подтверждено пренебрежительное отношение общества "Этна-Строй" к собственному имуществу, выражающееся в передаче в пользование нескольких тысяч квадратных метров площадей, которые бы могли приносит доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских документов, без конкретизации местоположения и состояния помещений не отвечает обычаям делового оборота, что свидетельствует о том, что сделка с обществом "Этна" заключена заявителем формально.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что обществом с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - общества "Этна" прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика и, пришел к правомерному выводу о том, что общество "Этна-Строй" обязано в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из доходов, полученных от сдачи помещений в аренду конечным потребителям и оказания гостиничных услуг.

Доказательств обратного обществом "Этна-Строй" в материалы дела не представлено.

Данный вывод суда апелляционной инстанции переоценке не подлежит, поскольку право установления обстоятельств по делу и оценки представленных сторонами доказательств принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

Апелляционным судом установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в постановлении, основаны на доказательствах, представленных в материалы дела, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Вместе с тем, отклоняя каждый из доводов общества в отдельности, суд апелляционной инстанции исследовал и оценил все доказательства, представленные в материалы дела в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также установил обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного спора.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал, что выводы, сделанные судом первой инстанции противоречат материалам дела и основаны на неполном исследовании обстоятельств дела, поскольку основанием для признания инспекцией налоговой выгоды необоснованной явился целый ряд обстоятельств, указанных выше, в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе, взаимозависимость юридических лиц, значительные противоречия при оформлении сделки по сдаче помещений в аренду, в связи с чем правомерно отменил решение суда первой инстанции, отказав обществу "Этна-Строй" в удовлетворении заявленных требований.

Доводы заявителя кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судами обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

Кроме того, доводы являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Доводов и доказательств, которые не были исследованы судом апелляционной инстанций и которые свидетельствовали бы о незаконности постановления, обществом "Этна-Строй" не приведено в кассационной жалобе.

Нормы материального права судом апелляционной инстанции применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену постановления в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2014 по делу N А76-7246/2014 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Этна-Строй" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П.Ященок

Судьи

Е.О.Черкезов Ю.В.Вдовин