Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 октября 2011 г. N Ф09-6780/11 по делу N А60-44476/2010

Екатеринбург

26 октября 2011 г.

N Ф09-6780/11 Дело N А60-44476/10

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Гавриленко О.Л., Первухина В.М.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Фанком" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.04.2011 по делу N А60-44476/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Друзь А.В. (доверенность от 14.02.2011 N 04-32/1);

общества - Чукланова Р.М. (доверенность от 26.04.2011 б/н), Труфанов А.Н. (доверенность от 11.05.2011 N 640).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 30.09.2010 N 12-15/27 (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 08.12.2010 N 1559/10) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 11 646 396 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 2 329 279 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 523 539 руб., соответствующей суммы пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 104 707 руб. и требования налогового органа от 14.12.2010 N 934 об уплате налогов, пеней, штрафов в части уплаты вышеуказанных сумм.

Решением суда от 11.04.2011 (судья Гнездилова Н.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2011 (судьи Гулякова Г.Н., Савельева Н.М., Борзенкова И.В.) решение суда отменено в части признания недействительными оспариваемого решения налогового органа и требования от 14.12.2010 N 934 о доначисления налога на прибыль организаций, связанного с не включением в состав внереализационных доходов сумм присужденной государственной пошлины (далее - госпошлина), соответствующих сумм пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Инспекция указывает на то, что суды неверно оценили фактические обстоятельства дела, не дали мотивированной оценки всем доводам налогового органа, неверно применили нормы действующего законодательства, а именно: ст. 39, п. 2 ст. 171, ст. 247, 248, п. 1 ст. 252, ст. 254, п. 16. ст. 255, ст. 271, 316, Кодекса, п. 4 ст. 71, п. 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, общество в нарушение п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст._249, п. 1, 3 ст. 271 Кодекса не включило в состав доходов выручку от реализации выполненных им работ (услуг) Муниципальному учреждению "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования" (далее - МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования" по договорам от 15.12.2006 N 11, от 27.12.2006 N 52, от 01.01.2008 N 15/10, 15/11. Инспекция полагает, что по результатам исполнения договоров общество в бухгалтерском учете отразило убыток, который оно предполагало уже при заключении договоров с МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования", следовательно заявитель умышленно не предъявлял указанные суммы к оплате и не отражал их в составе доходов, что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций.

Инспекция ссылается на то, что обществом ни в ходе проверки, ни в судебном заседании не было представлено документального и экономического обоснования технологических потерь фенольной пленки, образовавшихся при изготовлении ламинированной фанеры, которые приравниваются к материальным расходам налогоплательщика (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса). Методика расчета технологических потерь, устанавливающая полезный расход сырья, количество отходов и потерь на различных стадиях технологического процесса изготовления фанеры, у общества отсутствует.

Налоговый орган считает, что общество в нарушение п. 16 ст. 255 Кодекса включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на оплату труда в виде сумм платежей (взносов) по договору от 31.03.2005 N 28U00540 "Страхования жизни за счет средств юридического лица" управленческого персонала организации, не учитывая при этом предусмотренные законом условия, при соблюдении которых указанные выше суммы платежей (взносов) в случаях добровольного страхования можно отнести к расходам на оплату труда.

В представленном на кассационную жалобу отзыве налогоплательщик просит в удовлетворении жалобы инспекции отказать, ссылаясь на необоснованность изложенных в ней доводов.

Общество в поданной им кассационной жалобе просит постановление апелляционного суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований о признании недействительными оспариваемых решения и требования налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи с не включением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, а также соответствующих сумм пеней и штрафа. В данной части налогоплательщик просит оставить в силе решение суда первой инстанции. Общество указывает на неправильное применение апелляционным судом норм налогового законодательства, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогоплательщика, апелляционный суд неправомерно при рассмотрении спора применил п. 3 ст. 250 Кодекса. Общество полагает, что указанная норма не подлежит применению в данном случае, поскольку регулирует иные правоотношения. Общество указывает на то, что в силу п. 10 ст. 13 Кодекса госпошлина относится к федеральным налогам и сборам, а гл. 25 Кодекса не предусматривает обязанности по включению в облагаемые доходы налогоплательщика взысканные или возвращаемые ему суммы налогов и сборов. Налогоплательщик ссылается на то, что он не учитывал спорные суммы госпошлины в расходах, в связи с чем не видит оснований для отражения возмещенных сумм госпошлины в составе внереализационных доходов.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль организаций, НДС, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, налогу на имущество организаций, водному налогу, земельному налогу, транспортному налогу за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налогу на доходы физических лиц за период с 01.05.2007 по 31.12.2008 инспекцией составлен акт от 06.09.2010 N 27 и вынесено решение от 30.09.2010 N 12-15/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены налоги, начислены пени и штрафы.

Названное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 08.12.2010 N 1559/10 решение налогового органа от 30.09.2009 N 12-15/27 изменено путем частичной отмены.

Не согласившись с решением инспекции в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что обществом занижен доход от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, находящегося на балансе муниципального учреждения на сумму 35 451 406 руб. (2007 г. - 14 000 968 руб., 2008 г. - 21 450 438 руб.), в связи с чем, по мнению налогового органа, обществом неправомерно не уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 8 508 337 руб., в том числе за 2007 год в сумме 3 360 232 руб., за 2008 год в сумме 5 148 105 руб.

По мнению налогового органа, по результатам исполнения договоров общество в бухгалтерском учете отразило убыток, который оно предполагало уже при заключении договоров с МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования", следовательно, заявитель умышленно не предъявлял указанные суммы к оплате и не отражал их в составе доходов.

Суды признали указанные выводы налогового органа необоснованными, указав на то, что убытки в виде разницы в тарифах возникли не в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение заявителем собственной экономической выгоды, а в результате реализации жилищно-коммунальных услуг с применением государственных регулируемых цен и тарифов с учетом выделенных субсидий на покрытие убытков, и льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Кодекса с учетом положений гл. 25 Кодекса.

В силу п. 1, 2 ст. 249 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Судами установлено и из материалов дела следует, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по оказанию коммунальных услуг населению, содержанию и обслуживанию жилого фонда, находящегося на балансе Службы единого заказчика Алапаевского Муниципального образования на основании договора от 15.12.2006 N 11 на услуги по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и текущему ремонту жилищного фонда и придомовых территорий п.В.Синячиха, договора от 27.12.2006 N 52 на отпуск теплоэнергии, воды, договоров от 01.01.2008 N 15/10, N 15/11 на управление жилищным фондом и придомовыми территориями п. В.Синячиха.

Согласно условиям указанных договоров реализация коммунальных услуг населению осуществляется по установленным Думой Алапаевского района тарифам, то есть по регулируемым ценам.

Оказание услуг осуществлялось в соответствии с действующими тарифами, утвержденными Решением Думы Алапаевского Муниципального образования "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского МО" от 30.11.2006 N 467, Решением Думы Алапаевского Муниципального образования "Об утверждении предельных тарифов на услуги водоснабжения и водоотведения на территории Алапаевского МО на 2007 г." от 26.01.2007 N 489, Решением Думы Алапаевского Муниципального образования по нормативам потребления коммунальных услуг от 28.11.2007 N 641.

Согласно актам о приемке выполненных работ от 02.12.2007 по договору от 15.12.2006 N 11 за ноябрь 2007 г. по выполненным работам (услугам) обществом за основу стоимости работ взяты установленные Решением Думы Алапаевского Муниципального образования "Об утверждении цен и тарифов на жилищно-коммунальные услуги, оказываемые населению Алапаевского Муниципального образования" от 30.11.2006 N 467 нормативы, а именно: 40,5 руб. по вывозу жидких бытовых отходов, 21,24 руб. по вывозу твердых бытовых отходов, 4,96 руб., 3,1 руб., 1,86 руб. соответственно по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему ремонту жилищного фонда и придомовой территории за основу стоимости работ (в зависимости от вида жилья).

Стоимость выполненных работ с учетом указанных нормативов за ноябрь 2007 г. предъявлена обществом к оплате Службе единого заказчика Алапаевского Муниципального образования, что подтверждается счетом-фактурой от 30.11.2007 N 7842.

В счете-фактуре от 30.06.2007 N 3775 по договору от 27.12.2006 N 52 за июнь 2007 г. стоимость поставленной хозяйственной питьевой воды исчислена с учетом тарифа в размере 6,15 руб., а стоков по тарифу в размере 4,8 руб., установленных Решением Думы Алапаевского Муниципального образования "Об утверждении предельных тарифов на услуги водоснабжения и водоотведения на территории Алапаевского Муниципального образования на 2007 г." от 26.01.2007 N 489.

Согласно акту о приемке выполненных работ от 31.08.2008 по договору от 01.01.2008 N 15/11 за август 2008 г. по выполненным работам (услугам) по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему ремонту жилищного фонда и придомовой территории за основу стоимости работ (в зависимости от вида жилья) обществом взяты нормативы в размере 5,45 руб., 3,41 руб., 2,04 руб., установленные Решением Думы Алапаевского Муниципального образования по нормативам потребления коммунальных услуг от 28.11.2007 N 641.

Стоимость выполненных работ с учетом указанных нормативов за август 2008 г. предъявлена обществом к оплате Службе единого заказчика Алапаевского Муниципального образования, что подтверждается счетом-фактурой от 31.08.2008 N 6196.

Судами установлено, что общество в 2007 и 2008 гг. отражало в своем учете, как доходы от реализации (в пределах тарифа), так и расходы от деятельности по обслуживанию жилого фонда. При этом вся реализация по оказанию коммунальных услуг населению, содержанию и обслуживанию жилого фонда, находящегося на балансе МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования" осуществлялась исключительно в пределах установленных Решениями Думы Алапаевского Муниципального образования тарифов.

Поскольку установленные нормативы, тарифы не покрывали фактическую расходную часть общества, связанную с оказанием соответствующих коммунальных услуг, деятельность налогоплательщика по обслуживанию жилого фонда, находящегося на балансе МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования", носила для заявителя убыточный характер (за 2007 г. обществом получен убыток в сумме 14 000 968 руб., за 2008 г. в сумме - 21 450 438 руб.). При этом, поскольку в связи с отсутствием достаточного бюджетного финансирования обществу не выделялись соответствующие суммы субсидий, у налогоплательщика отсутствовали основания исчислять налог на прибыль организаций с суммы дохода в виде не выделенных бюджетом субсидий на покрытие убытков заявителя от деятельности, связанной с обслуживанием жилого фонда, находящегося на балансе МУ "Служба единого заказчика Алапаевского Муниципального образования".

В связи с тем, что убыток не является элементом налогообложения по налогу на прибыль организаций, суды признали вывод налогового органа о неотражении в качестве дохода, подлежащего учету в целях исчисления налога на прибыль организаций, полученного налогоплательщиком убытка, противоречащим положениям ст. 247, 248, 249 Кодекса.

Довод налогового органа на заведомо убыточную деятельность налогоплательщика правомерно отклонен апелляционным судом со ссылкой на ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств получения обществом дохода в сумме 35 451 406 руб., суды правомерно признали оспариваемое решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 8 508 337 руб., в том числе за 2007 г. в сумме 3 360 232 руб., за 2008 г. в сумме 5 148 105 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по п.1 ст. 122 Кодекса недействительным.

Основанием для доначислению обществу налога на прибыль организаций за 2008 г. в сумме 698 052 руб., НДС в сумме 523 539 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса послужили выводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, экономически не обоснованных материальных расходов в виде затрат на приобретение налогоплательщиком фенольной пленки на сумму 2 908 549 руб. (236 908 м. кв.). По мнению налогового органа, обществом не представлено документального и экономического обоснования технологических потерь фенольной пленки, образовавшихся при изготовлении ламинированной фанеры.

Выводы налогового органа основаны на проведенном сравнении количества сырья, переданного со склада в производство, с количеством пленки, необходимым для производства выпущенной готовой продукции, исходя из технологического процесса и фактического расхода пленки для производства листа фанеры соответствующих марок, сортов размеров и толщин. По мнению налогового органа, общество не представило документального и экономического обоснования технологических потерь фенольной пленки, образовавшихся при изготовлении ламинированной фанеры. Методика расчета технологических потерь у налогоплательщика отсутствует.

Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству Кодексом не установлена. Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 Кодекса, то есть экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Судами установлено и из материалов дела следует, что общество в 2007 г. в экспериментальном варианте производило ламинированную фанеру. В результате процесса наладки оборудования и "привыкания" работников к новым форматам продукции невозможно было установить какие-либо официальные нормативы технологических потерь и принять их за основу для учета; технологическая служба общества ориентировалась на "условные нормативы" потребления сырья (фенольная пленка). Из представленного обществом расчета следует, что фактически технологические потери фенольной пленки в проверяемом периоде (2007-2008 гг.) оказались меньше запланированного им расхода.

Суды в ходе рассмотрения дела признали учет сырья, произведенный налоговым органом только путем обмера готовой продукции или фанеры и сопоставление указанных данных с размерами используемой пленки необоснованным, так как отсутствует описание технологического процесса, исключено физическое, тепловое воздействие и т.д. Налоговым органом не было учтено, что в ходе производства при изготовлении готовой продукции происходят "опиление", "обрезка" фенольной пленки, в результате чего возникают объективные технологические потери материалов, что напрямую следует из технологических условий производства ламинированной фанеры.

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к правильному выводу о том, что затраты по приобретению фенольной пленки связаны с производственной деятельностью общества, обусловлены технологией производства ламинированной фанеры и организацией данного производства; условия, предусмотренные ст. 171-172 Кодекса, для вычета по НДС налогоплательщиком соблюдены.

Таким образом, суды правомерно признали оспариваемое решение в части данного эпизода недействительным.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций за 2008 г. в сумме 2 414 798 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном не включении налогоплательщиком в облагаемую налогом на прибыль базу 2008 г. сумм взносов, уплаченных работодателем по договору страхования, в связи с изменением существенных условий договора добровольного страхования жизни, в размере 10 061 660 руб. Налоговый орган считает, что налогоплательщик в нарушение п. 16 ст. 255 Кодекса включил в состав расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на оплату труда в сумме 10 061 659 руб. в виде сумм платежей (взносов) по договору от 31.03.2005 N 28U00540 "Страхования жизни за счет средств юридического лица", не учитывая при этом предусмотренные законом условия, при соблюдении которых указанные выше суммы платежей (взносов) в случаях добровольного страхования можно отнести к расходам на оплату труда. В частности, в случае внесения изменений в договор страхования, заключенный на срок не менее пяти лет, условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст.255 Кодекса, или в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников, взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия такого договора и (или) сокращения сроков действия т договора либо его расторжения.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 Кодекса).

Пунктом 6 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 Кодекса.

Согласно абзацу десятому п. 16 ст. 255 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 - 2007 годах) к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, которые включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Судами установлено и из материалов дела следует, что 10.07.2005 договор страхования жизни в отношении Шафикова Р.В. был расторгнут. Дополнительным соглашением от 10.07.2005 к договору от 31.03.2005 N 28U00540 Шафиков Р.В. был исключен из списка застрахованных лиц в связи со смертью, наступившей 09.07.2005. Указанное дополнительное соглашение вступило в силу с 10.07.2005 г. (п. 5 соглашения).

Общество 24.12.2008 внесло изменения в договор страхования жизни от 31.03.2005 N 28U00540, в результате которых его условия перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 Кодекса, в частности, изменен срок действия договора - вместо пяти лет стороны установили срок - три года восемь месяцев (Дополнительное соглашение от 24.12.2008 к договору от 31.03.2005 N 28U00540).

Налогоплательщик в связи с изменением существенных условий договора страхования жизни от 31.03.2005 г. N 28U00540 в части срока его действия включил в облагаемую налогом на прибыль организаций базу сумму страховых взносов, ранее отнесенных на расходы. Из представленного обществом Сводного расчета налоговой базы для целей начисления налога на прибыль организаций за 2008 г. следует, что сумма страховых взносов в размере 10 221 514 руб. 48 коп. была включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов и с указанной суммы обществом был исчислен налог на прибыль организаций, что подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2008 г.

Учитывая установленные обстоятельства, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии оснований для доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2008 г. в сумме 2 414 798 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 25 209 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном не включении налогоплательщиком в состав внереализационных доходов 105 038 руб., присужденных ему в качестве возмещения расходов по уплате госпошлины по судебным искам.

В связи с тем, что сумма госпошлины ранее в состав расходов налогоплательщиком не включалась, суд первой инстанции признал оспариваемое решение налогового органа в указанной части недействительным.

Отменяя решение суда первой инстанции по данному эпизоду апелляционный суд указал на то, что действия налогоплательщика являются прямым нарушением требований налогового законодательства, поскольку при определении момента возникновения налоговой базы по методу начисления, указанные доходы подлежали включению в налогооблагаемую базу в спорном периоде. Апелляционный суд сослался на Письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8, согласно которому взысканная по решению суда сумма госпошлины учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда о возврате этой суммы.

При этом суд апелляционной инстанции со ссылкой на п. 3 ст. 250 Кодекса, согласно которому внереализационным доходом налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, признал взысканную по решению суда в пользу налогоплательщика сумму госпошлины его внереализационным доходом.

Суд кассационной инстанции считает выводы апелляционного суда ошибочными на основании следующего.

Из анализа ст. 250, 265, 271 Кодекса следует, что для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения.

Исходя из положений гл. 25 Кодекса и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П, объектами налогообложения являются только полученные доходы, то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и т.п. не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлены законом.

Судом первой инстанции установлен и налоговым органом не оспаривается факт несения обществом затрат по уплате госпошлины в сумме 105 038 руб., а также не включение данных затрат в состав внереализационных расходов.

Учитывая, что общество, уплатив указанную сумму госпошлины не учло ее в расходах в целях налогообложения прибыли, доначисление налогоплательщику налог на прибыль организаций с данной суммы фактически приведет к двойному налогообложению.

Кроме того, госпошлина не относится к категории штрафов, пени, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также к суммам возмещения убытков и ущерба, о которых говорится в п. 3 ст. 250 Кодекса. Поскольку нормы налогового кодекса не содержат прямого указания для отнесения сумм госпошлины к внереализационным доходам, у налогоплательщика отсутствовали основания для отражения присужденных по решению суда судебных расходов в виде госпошлины в составе внереализационных доходов.

Кроме того, присужденные обществу спорные суммы госпошлины до настоящего времени не были фактически получены налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда по эпизоду, связанному с невключением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, соответствующих сумм пени и штрафа подлежащим отмене, а ранее принятое по делу решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2011 по делу N А60-44476/10 Арбитражного суда Свердловской области в части признания недействительным решения от 30.09.2010 N 12- 15/27 и требования от 14.12.2010 N 934 Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области о доначислении налога на прибыль, связанного с невключением в состав внереализационных доходов сумм присужденной госпошлины, соответствующих сумм пени и штрафа отменить.

В указанной части решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.04.2011 оставить в силе.

В остальной части судебные акты оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной ИФНС по КН РФ по Свердловской области в пользу ЗАО "Фанком" расходы по госпошлине в сумме 2000 руб. по кассационной жалобе.

Председательствующий

Д.В.Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко В.М. Первухин