Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 ноября 2011 г. N Ф09-7332/11 по делу N А07-3181/2011

Екатеринбург

14 ноября 2011 г.

N Ф09-7332/11 Дело N А07-3181/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 ноября 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Меньшиковой Н.Л.,

судей Гавриленко О.Л., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС по Республике Башкортостан), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган), общества с ограниченной ответственностью "РМ Процессинг" (ИНН 0277080060; далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.05.2011 по делу N А07-3181/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда 30.08.2011 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Астафьева А.В. (доверенность от 29.07.2011 N 11-06/292373), Хужин Р.Р. (доверенность от 29.12.2010 N 11-06/29222);

общества - Пелещуков А.В. (решение от 30.06.2010, приказ от 01.07.2010 N 10-к), Попов Н.В. (доверенность от 23.03.2011), Иванова Р.З. (доверенность от 27.07.2011).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (уточнив заявленные требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительными решения инспекции от 22.12.2010 N 06-11/117 и решения УФНС по Республике Башкортостан от 14.02.2011 N 73/16 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 3 305 161 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 540 113 руб. 79 коп., начисления соответствующих пеней и штрафов.

Оспариваемое решение инспекции вынесено по результатам проведённой выездной налоговой проверки за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, выявившей, по мнению налогового органа, что при реализации налогоплательщиком бензина автомобильного марки Нормаль-80 в адрес открытого акционерного общества "Башкирнефтепродукт" (далее - общество "Башкирнефтепродукт"), общества с ограниченной ответственностью "Геркулес" (далее - общество "Геркулес"), общества с ограниченной ответственностью "Монолит" (далее - общество "Монолит") в некоторых случаях допущено занижение цены реализации более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком при реализации другим покупателям.

На основании постановления о назначении оценочной экспертизы от 16.09.2010 N 06-10/3/61 обществом с ограниченной ответственностью "Урало-Сибирский независимый экспертный центр" (далее - общество "Урало-Сибирский независимый экспертный центр") проведена оценочная экспертиза по следующим вопросам: 1) определение рыночной цены нефтепродукта - бензина автомобильного неэтилированного марки Нормаль-80, указанного в счетах-фактурах, выставленных в адрес общества "Башкирнефтепродукт" на дату их выставления; 2) расчет процента отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен на данный нефтепродукт.

Согласно заключения эксперта от 15.10.2010 N 216/01 отклонение цен,

применяемых налогоплательщиком в расчетах с покупателями, отраженных в представленных на экспертизу счетах-фактурах, от рыночных составило в 2007 г.. от 33,01% до 42,16%, в 2008 г. от 32,37% до 40,85%.

Налоговый орган пришёл к выводу о нарушении налогоплательщиком требований, установленных ст. 40, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), что привело к занижению выручки общества по налогу на прибыль.

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в налоговую базу по НДС не включена часть стоимости нефтепродуктов, отгруженных в режиме экспорта, при отсутствии документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, по истечении 270 дней с даты помещения товаров под таможенный режим, что также повлекло занижение налоговой базы по НДС.

Инспекцией вынесено решение от 22.12.2010 N 06-11/117 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафов по НДС, налогу на прибыль, доначислены недоимки и пени по указанным налогам.

Решением УФНС по Республике Башкортостан от 14.02.2011 N 73/16 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлено без удовлетворения, решение инспекции в рассматриваемой части без изменения.

Решением суда от 16.05.2011 (судья Искандаров У.С.) заявленные требования общества удовлетворены.

Суд пришёл к выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для применения ст. 40 Кодекса, поскольку налоговым органом не доказано отклонение цены реализации товара в сторону понижения более, чем на 20 процентов. По эпизоду, связанному с доначислением НДС, суд исходил из того, что общество уплатило спорные суммы налога в более поздний период (в 2009 г..), а не за проверяемый период (2008 г..) и пришёл к выводу о том, что повторное доначисление налога инспекцией произведено неправомерно.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 (судьи Толкунов В.М., Дмитриева Н.Н., Иванова Н.А.) решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции по начислению НДС в сумме 1 061 242 руб. 65 коп. за 2008 г. отменено, в указанной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным доначисление обществу НДС, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу о том, что налоговым периодом, соответствующим моменту определения налоговой базы по спорным операциям, является налоговый период, в котором произведена отгрузка (передача) товаров (работ, услуг), при этом судом учтено, что налогоплательщику вменена обязанность в случае обнаружения ошибок в исчислении налоговой базы произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором были совершены указанные ошибки, невыполнение названных действий является неуплатой налога.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении его требований. По мнению общества, налоговым органом не учтено, что часть вычетов как следует из представленных деклараций и расшифровок к ним, нашла своё отражение в 2009 г., что подтверждается журналами хозяйственных операций и декларациями по НДС, двусторонним актом сверки расчётов по спорным грузовым таможенным декларациям.

В кассационной жалобе инспекция, выражая несогласие с оценкой судами доказательств по делу, просит обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований общества отменить. Налоговый орган полагает, что суды не дала оценки совокупности взаимосвязанных доводов инспекции, свидетельствующих об отклонении цены реализации товара в сторону понижения более, чем на 20 процентов, в связи с чем применяется ст. 40 Кодекса.

В кассационной жалобе УФНС по Республике Башкортостан, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований общества отменить, указывая на то, что вывод эксперта является обоснованным и соответствует обстоятельствам дела.

В отзывах на кассационную жалобу общество и налоговый орган поддерживают доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Изучив доводы заявителей кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

В соответствии с п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу п. 1, 4 и 6 ст. 274 Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению; доходы, полученные в результате реализации товаров (работ, услуг), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 40 Кодекса установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4).

В п. 3 ст. 40 Кодекса закреплено, что в случаях, предусмотренных п. 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных п. 4 - п. 11 ст. 40 Кодекса, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

В соответствии с п. 4 - 7 ст. 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Согласно п. 10 ст. 40 Кодекса для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Методы определения рыночной цены в порядке ст. 40 Кодекса могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости товаров, работ или услуг является основанием для признания решения о доначислении налогов недействительным.

Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

При исследовании обстоятельств настоящего дела, судами с учётом положений ст. 40 Кодекса установлено, что налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализации нефтепродуктов обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

Как видно из акта выездной налоговой проверки основным видом деятельности общества является производство нефтепродуктов, а реализация производится трубопроводным транспортом соответственно по оптовым ценам (т. 2 л.д. 108).

Судами принято во внимание, что налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, в основу выводов инспекцией положено заключение общества "Урало-Сибирский независимый экспертный центр" от 15.10.2010 N 216/01, в котором для определения рыночной цены реализуемых нефтепродуктов использован сравнительный подход. Суд установил, что согласно отчету эксперта им произведено сравнение цен на нефтепродукты общества, как первичного поставщика-производителя, с несопоставимой ценой реализации перепродавцов - автозаправочных станций, действующих в сфере розничной торговли нефтепродуктами.

Учитывая изложенное, суды пришли к правильному выводу о том, что заключение общества "Урало-Сибирский независимый экспертный центр" от 15.10.2010 N 216/01 не является достоверным доказательством отклонения цены реализации товара в сторону понижения более чем на 20 %. При этом суд принял во внимание, что иные меры по установлению рыночной цены нефтепродуктов в порядке ст. 40 Кодекса налоговым органом не предпринимались.

Иных объективных доказательств, подтверждающих наличие у налогового органа оснований для применения ст. 40 Кодекса, материалы дела не содержат.

При данных обстоятельствах суды обоснованно удовлетворили в указанной части требования налогоплательщика.

Исходя из положений п. 1 и 6 ст. 166, п. 9 ст. 167 Кодекса, право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС возникает у налогоплательщика в момент определения налоговой базы по

заявленным операциям, то есть в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. При этом предусмотренные ст. 165 Кодекса документы представляются налогоплательщиком в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представил необходимые документы, такие операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18 процентов, а моментом определения налоговой базы служит месяц, в котором произошла отгрузка товара на экспорт.

Предусмотренный п. 9 ст. 167 Кодекса момент определения налоговой базы по НДС, связанный со сроком представления документов, указанных в ст. 165 Кодекса, увеличивается в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Судом установлено, что в течение проверяемого периода налогоплательщик осуществлял поставки нефтепродуктов в соответствии с контрактами, заключенными с иностранными покупателями: Велта Компании от 03.09.2007 N 97/1, от 11.12.2008 N 79, West Trading Oil Limited от 08.06.2007 N 80, в налоговую базу неправомерно в нарушение ст.165, 166 Кодекса им не включена часть стоимости нефтепродуктов, отгруженных в режиме экспорта, в связи с отсутствием документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, по истечении 180 (270 дней) с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Судом апелляционной инстанции установлен факт того, что по спорным операциям полный пакет документов по экспорту, предусмотренных ст. 165 Кодекса, не собран и не представлен и в последующих налоговых периодах, уточненная декларация налогоплательщиком не была сдана.

В силу положений ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно.

Поскольку указанный налогоплательщиком период не охватывался проверяемым периодом, уточненные налоговые декларации обществом за спорный период в материалы дела не представлены, размер пени обществом не оспаривался, а признание налоговым органом факт отсутствия недоимки на момент принятия решения не был оформлен в порядке предусмотренном п. 2 ст. 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, то вывод суда апелляционной инстанции в отношении размера доначисленного НДС по указанному эпизоду является правильным, соответствует положениям гл. 21 Кодекса.

Судом кассационной инстанции не принимается ссылка налогоплательщика на акт сверки (т. 9, л.д. 48, 49), поскольку его наличие само по себе не освобождает налогоплательщика от представления надлежащих доказательств, свидетельствующих об отсутствии недоимки на момент принятия решения.

При данных обстоятельствах вывод суда первой инстанции, удовлетворивший заявление налогоплательщика в указанной части о том, что на общую сумму недоимки по НДС эта ситуация на момент принятия не повлияла, поскольку часть вычетов по НДС, неучтенных налогоплательщиком, нашла свое отражение в более поздних налоговых периодах (2009 г..) является необоснованной, не подтвержденной достоверными доказательствами. При этом причина более позднего отражения обществом налоговых вычетов, относящихся к спорному периоду, судом не была приведена (позднее получение счетов-фактур и т.д.).

Налоговые санкции по данному эпизоду спора не начислялись.

Кроме того, судом апелляционной инстанции справедливо отмечено о том, что заявитель имел и имеет реальную возможность устранения двойного налогообложения на основании положений ст. 78, 81 Кодекса, а также корректировке лицевого счета в процессе исполнения решения налогового органа. В задачи суда не входит корректировка налоговых обязательств налогоплательщика.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции следует оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 по делу N А07-3181/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан, общества с ограниченной ответственностью "РМ Процессинг" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Л. Меньшикова

Судьи

О.Л. Гавриленко О.Г. Гусев