Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 августа 2012 г. N Ф09-6860/12 по делу N А71-9368/2011

Екатеринбург

02 августа 2012 г.

Дело N А71-9368/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей: Токмаковой А.Н., Анненковой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс" (ИНН: 1826000133, ОГРН: 1021801656304; далее - предприятие, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.02.2012 по делу N А71-9368/2011 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 по тому же делу, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ИНН: 1835059990, ОГРН: 1041805001501; далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 по делу N А71-9368/2011 Арбитражного суда Удмуртской Республики.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предприятия - Лукина Н.И. (доверенность от 28.06.2011 N 70), Новосёлова И.А. (доверенность от 30.07.2012 N 58);

инспекции - Кравчук О.А. (доверенность от 08.12.2009 N 05-10/38073).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.06.2011 N 12 в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Решением суда от 07.02.2012 (судья Бушуева Е.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда отменено в части с изложением п. 1 резолютивной части в следующей редакции: "Заявленные требования удовлетворить частично. Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 17.06.2011 N 12 в части доначисления налога на прибыль за 2007-2009 годы в связи с непринятием расходов на создание резервов по сомнительным долгам, соответствующих пени и штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать".

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприятие просит обжалуемые судебные акты отменить, признать решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в связи с исключением из состава внереализационных расходов затрат по оплате юридических услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Финансы и юстиция" (далее - общество "Финансы и юстиция"), ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что при заключении и исполнении договора с обществом "Финансы и юстиция" действовало разумно и добросовестно с должной степенью осмотрительности; судами не приняты во внимание показания свидетеля - заместителя начальника юридического отдела предприятия Перегордиева С.Н., согласно которым перед заключением указанной сделки на основании информации, содержащейся на официальном сайте Федеральной налоговой службы, было установлено, что контрагент является действующей организацией; показания свидетелей Донягиной Е.Б. и Сычевой Л.Б., согласно которым представители общества "Финансы и юстиция" вели с ними переговоры о представлении интересов предприятия в суде; данные бухгалтерской и налоговой отчетности общества "Финансы и юстиция", приведенные в оспариваемом решении инспекции, подтверждают тот факт, что указанное общество является действующей организацией; оплату услуг, оказанных обществом "Финансы и юстиция", предприятие произвело путем безналичного перевода денежных средств после оказания услуг; в результате судебного разбирательства предприятие получило экономическую выгоду, что не оспаривается налоговым органом; согласно ответу руководителя инспекции о порядке налогообложения сделки с обществом "Финансы и юстиция" от 03.03.2009 N 07-29/06258 на запрос предприятия, налоговый орган посчитал возможным отнесение затрат по указанному договору на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, при этом к запросу предприятием были приложены все необходимые для оценки данной сделки документы.

Предприятие полагает, что контроль дальнейшего использования обществом "Финансы и юстиция" сумм, полученных по договору, заключенному с налогоплательщиком, не представляется возможным. Налогоплательщик указывает, что в соответствии с письмами общества с ограниченной ответственности "Электротранспорт" и муниципального унитарного предприятия "ПермГорЭлектроТранс" общество "Финансы и юстиция" в период с 2006-2008 гг. заключало договоры на оказание юридических услуг не только с предприятием.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Инспекция полагает, что предприятие уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль и получило необоснованную налоговую выгоду, увеличив внереализационные расходы путем создания резервов по сомнительным долгам в период 2007-2009 гг. на сумму 73 639 764 руб.

Налоговый орган ссылается на то, что в ходе проверки по требованиям от 24.01.2011 N 12-22/01319, от 15.12.2010 N 12-23/26539 у предприятия были истребованы аналитические карточки по счетам 63, 91, 007, карточка счета 62 по контрагенту - Министерству социальной защиты населения Удмуртской Республики; согласно представленным предприятием регистрам бухгалтерского учета счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" предприятием в период с 01.01.2006 по 31.12.2009 не использовался, оборотов по счету не было; счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" на начало 2006 г. имеет сальдо в размере 12 683 руб. 01 коп., обороты за период с 01.01.2006 по 31.12.2009 составили 105 141 руб. 92 коп., сальдо на 31.12.2009 - 117 824 руб. 93 коп.

Таким образом, по мнению налогового органа, задолженность, на основании которой предприятие создало резерв по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете налогоплательщика не отражена; задолженность по счету 62 по Министерству социальной защиты населения Удмуртской Республики за 2007-2009 гг. также отсутствует.

В кассационной жалобе инспекция указывает на то, что в регистрах учета сомнительного долга на 31.12.2007, 31.12.2008, 31.12.2009 в качестве документов, на основании которых предприятие рассчитало суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, указаны акты выполненных работ, однако договорами на возмещение выпадающих доходов, заключенными между предприятием и Министерством социальной защиты населения Удмуртской Республики, составление актов выполненных работ не предусмотрено; решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается налогоплательщиком с начала нового налогового периода, при этом положениями об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007-2009 гг., представленными предприятием, создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено; приказы руководителя предприятия о формировании резерва выпущены до того, как возникла задолженность и произведена реализация социальных проездных билетов, то есть срок исковой давности по дебиторской задолженности не был пропущен.

Предприятием представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить постановление суда апелляционной инстанции в части признания частично недействительным решения инспекции без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу предприятия, в котором она просит оставить судебные акты в части, обжалуемой обществом, без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия, по результатам которой составлен акт от 04.04.2011 N 8 и вынесено решение от 17.06.2011N 12.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 08.08.2011 N 14-06/09523 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения и утверждено.

Налогоплательщик, полагая, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном включении в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, 49 225 128 руб., уплаченных обществу "Финансы и юстиция" по договору от 12.12.2007 N 557.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, указав, что налоговым органом доказана совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, а также нереальность данной хозяйственной операции, отраженной налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) объектом обложения налога на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Судами установлено, что между налогоплательщиком (заказчик) и обществом "Финансы и юстиция" (исполнитель) заключен договор от 12.12.2007 N 557, в соответствии с которым исполнитель обязался по заданию заказчика оказать услуги по взысканию долга Российской Федерации перед заказчиком, возникшего в результате ненадлежащего финансирования из соответствующего бюджета расходов по оплате проезда граждан льготной категории, имеющих в соответствии с Федеральными законами "О ветеранах" от 12.01.1995 и "О социальной поддержке инвалидов Российской Федерации" от 24.11.1995 право на бесплатный проезд городским транспортом общего пользования, а заказчик обязался оплатить эти услуги, а также возместить издержки и расходы исполнителя в порядке и сроки, установленные договором.

Согласно п. 2.2.1 договора общество "Финансы и юстиция" обязалось исполнить принятое на себя обязательство лично, действуя исключительно в интересах заказчика, при условии выполнения заказчиком всех обязательств по п. 2.1.1 договора, в течение 3 дней с момента исполнения своих обязательств по названному договору, представить заказчику отчет о произведенных действиях.

За оказанные услуги, в случае успешного завершения дела, определяемого в соответствии с заданием заказчика, заказчик уплачивает исполнителю вознаграждение, состоящее из платежа в размере 30 процентов от суммы, взысканной арбитражным судом в пользу заказчика.

В качестве доказательств исполнения договора налогоплательщиком представлены: счет-фактура от 31.12.2008 N 129 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917 руб. 83 коп., акт оказанных услуг от 31.12.2008 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917 руб. 83 коп.

Затраты, понесенные по сделке, отнесены предприятием в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что фактически услуги по взысканию долга оказывали адвокаты адвокатской конторы "Приоритет" коллегии адвокатов "Московская городская коллегия адвокатов" Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б., что подтверждается протоколами их допросов; предприятие доверенности представителям общества "Финансы и юстиция" на совершение юридических и фактических действий не выдавало; доверенности выданы адвокатам адвокатской конторы "Приоритет" коллегии адвокатов "Московская городская коллегия адвокатов" Донягиной Е.Б. и Сычевой Л.Б. за месяц до заключения договора с обществом "Финансы и юстиция"; интересы предприятия в суде представляли Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б.; первичные документы содержат недостоверную информацию: по адресу, указанному в документах, контрагент не находится, документы подписаны неустановленными лицами, что подтверждается заключением почерковедческой экспертизы и объяснением Воробьева С.И. (номинальный директор общества "Финансы и юстиция"), который сообщил, что отношения к данной организации не имеет, документов по финансово-хозяйственной деятельности организации не подписывал, общество "Финансы и юстиция" не учреждал, доверенностей не выдавал; из анализа движения денежных средств, поступивших на расчетный счет общества "Финансы и юстиция" от предприятия следует, что их движение носит транзитный характер, установлена согласованность действий, направленная на обналичивание денежных средств.

При таких обстоятельствах суды, установив, что сделка между налогоплательщиком и обществам "Финансы и юстиция" не носила реальный характер, указанными лицами был создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды, сделали правильные выводы о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль, в связи с чем в получении налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, должно быть отказано.

Довод предприятия о том, что налогоплательщик, при отнесении к внереализационным расходам сумм по оплате услуг общества "Финансы и юстиция", действовал согласно ответу руководителя инспекции о порядке налогообложения указанной сделки на запрос предприятия, отклоняется по следующему основанию.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц налоговым органом (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанное обстоятельство устанавливается при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Ответ руководителя инспекции о порядке налогообложения сделки с обществом "Финансы и юстиция" на запрос предприятия не может быть признан в качестве такого письменного разъяснения налогового органа, поскольку носит общий характер и дан безотносительно конкретных фактических обстоятельств.

Иные доводы предприятия, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о том, что предприятие необоснованно увеличило внереализационные расходы путем создания резервов по сомнительным долгам в период с 2007 г. по 2009 г. на сумму 73 639 764 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2007-2009 гг. послужили выводы инспекции о неправомерном увеличении налогоплательщиком внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, при отсутствии доказательств создания в соответствующих периодах резервов по сомнительным долгам.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в указанной части, исходя из того, что налогоплательщик необоснованно увеличил внереализационные расходы путем создания резервов по сомнительным долгам.

Отменяя в указанной части решение суда, суд апелляционной инстанции руководствовался тем, что предприятием соблюдены предусмотренные ст. 266 Кодекса условия формирования резерва по сомнительным долгам; включение сумм резервов во внереализационные расходы является правомерным.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 Кодекса).

Согласно ст. 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1).

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2).

Судом апелляционной инстанции установлено, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком предоставлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых отражено увеличение внереализационных расходов.

Согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г. по строке 040 "Внереализационные расходы" отражена сумма 12 742 892 руб., что на 10 091 180 руб. больше, чем в первичной декларации; в соответствии с регистрами бухгалтерского учета увеличены внереализационные расходы путем создания резерва по сомнительным долгам за 2007 г. в сумме 10 091 180 руб.

Аналогичным способом налогоплательщиком откорректированы обязательства за 2008 г. - увеличены расходы в налоговом учете на 17 180 552 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму; за 2009 г. - увеличены расходы в налоговом учете на 46 368 032 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму.

Данные резервы по сомнительным долгам созданы по дебиторской задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики, с которым заявителем заключены договоры от 02.02.2007 N 25, от 24.12.2007 N 614, от 09.02.2009 N 144 о возмещении выпадающих доходов, финансируемых за счет средств бюджета.

В налоговом учете предприятия создание резерва по сомнительным долгам отражено на счете налогового учета Н03.08 "Резервы по сомнительным долгам" и создан регистр налогового учета с аналогичным названием.

Приказами руководителя предприятия от 09.01.2007 N 5-Б, от 10.01.2008 N 10-Б, от 12.01.2009 N 1-Б принято решение о формировании резервов по сомнительным долгам по задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики в порядке, установленном ст. 266 Кодекса.

В состав внереализационных доходов за 2007-2009 гг. предприятие отнесло соответствующие доходы; резерв по сомнительным долгам формировался в установленном порядке на забалансовом счете в регистрах бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции, исследовав договоры, платежные документы, акты выполненных работ, акты сверок с контрагентом, согласно которым сумма задолженности в точном соответствии с требованиями законодательства отражена на забалансовом счете, регистры учета, данные инвентаризации с отраженными в них суммами дебиторской задолженности на соответствующих счетах, пришел к обоснованному выводу о фактическом формировании налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам и ошибочном неотражении указанных данных в налоговой отчетности, соблюдении предусмотренных ст. 266 Кодекса условий формирования резерва по сомнительным долгам.

При указанных обстоятельствах, свидетельствующих о фактическом создании резерва по сомнительным долгам, ошибочном неотражении данных в налоговом учете, при наличии у налогоплательщика законодательно установленного права на создание спорного резерва и уточнение налоговых обязательств, суд апелляционной инстанции сделал правильные выводы о том, что включение налогоплательщиком сумм резервов во внереализационные расходы является правомерным, заявленные требования налогоплательщика в данной части подлежат удовлетворению.

Оснований для переоценки выводов суда апелляционной инстанции, установленных им фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 по делу N А71-9368/2011 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационные жалобы муниципального унитарного

предприятия "ИжГорЭлектроТранс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

А.Н. Токмакова Г.В. Анненкова