Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 февраля 2013 г. N Ф09-28/13 по делу N А07-22457/2011

Екатеринбург

11 февраля 2013 г.

Дело N А07-22457/11

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Анненковой Г. В., Лимонова И. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 по делу N А07-22457/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

сельскохозяйственного производственного кооператива "Агрофирма Башкортостан" (далее - кооператив, налогоплательщик) - Фахретдинов М.Р. (доверенность от 20.06.2012 б/н);

инспекции - Гильманов А.С. (доверенность от 10.01.2013 N 03-10/00009).

Кооператив обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.09.2011 N 57-04.

Решением суда от 29.06.2012(судья Ахметова Г.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 (судьи Малышева И.А., Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неполное исследование судами обстоятельств, имеющих значение для дела, и неверную их оценку.

По мнению налогового органа, им представлены достаточные доказательства правомерности доначисления кооперативу единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих сумм пени и налоговых санкций, поскольку при исчислении ЕСХН налогоплательщиком неправомерно не включены в налогооблагаемую базу суммы доходов, полученных от реализации товара своим работникам согласно ведомостям в счет оплаты труда; суммы доходов, полученных от контрагентов за сельскохозяйственную продукцию, за реализованные основные средства и в результате взаиморасчетов; денежные средства, перечисленные АНК "Башнефть" в качестве компенсации убытков за потери сельскохозяйственного производства, а также полученные налогоплательщиком в качестве компенсации произведенных сельскохозяйственных расходов суммы субсидий.

Инспекция указывает, что при исчислении налогов была скорректирована и расходная часть налогооблагаемой базы заявителя по ЕСХН и все суммы расходов, не учтенные налогоплательщиком, были учтены налоговым органом. Однако при проверке правильности исчисления расходной части налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2010 год было установлено завышение расходов в связи с неправомерным включением в состав расходов как сумм оплаты процентов, так и сумм, уплачиваемых кооперативом в погашение основного долга по кредиту, которая не учтена кооперативом в доходной части при налогообложение ЕСХН в проверяемых периодах, в связи с чем, по мнению инспекции, в составе расходов кооперативу следовало учитывать только уплачиваемые им проценты по кредиту.

При исчислении НДФЛ инспекция руководствовалась данными налогового агента о суммах начисленного и удержанного им налога, указанными в соответствующих справках формы 2-НДФЛ, сводах по начислениям и удержаниям заработной платы, реестрах сведений о доходах физических лиц.

В представленном отзыве налогоплательщик возражает против доводов инспекции, просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, основным видом экономической деятельности кооператива является разведение крупного рогатого скота, дополнительными видами деятельности - выращивание зерновых и зернобобовых культур; деятельность агентов по оптовой торговле живыми животными; деятельность агентов по оптовой торговле кормами для сельскохозяйственных животных; прочая оптовая торговля и организация перевозок грузов.

В течение проверяемого периода кооператив применял специальный режим налогообложения - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН).

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов: ЕСХН, налога на добавленную стоимость, земельного налога, водного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010; НДФЛ за период с 01.01.2008 по 31.07.2011; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой инспекцией были установлены факты занижения подлежащего уплате ЕСХН на суммы субсидий, перечисленных заявителю из бюджета для компенсации затрат на приобретение сельскохозяйственной техники, дизельного топлива, средств химизации, приобретение элитных семян, поддержку табунного коневодства, за сданное молоко, на приобретение кормовых добавок, на поддержку элитного семеноводства, на приобретение консервантов, на возмещение части затрат по приобретению консервантов, возмещение части затрат по уплате процентов по кредитам в общей сумме 2 226 757 руб. - за 2008 год и 1 654 434 руб. - коп. - на 2009 год; на суммы реализации сельскохозяйственной продукции работникам в счет оплаты труда, на суммы реализации сельскохозяйственной продукции и основных средств контрагентам, а также на стоимость сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственной техники, переданных другим организациям в счет взаиморасчетов, суммы возмещения убытков (потерь сельскохозяйственного производства), перечисленных кооперативу АНК "Башнефть", в общем размере 4 524 000 руб. за 2008 год и 1 478 218 руб. за 2009 год.

В ходе проверки правильности отражения кооперативом для целей налогового учета произведенных расходов инспекцией установлено, что кооперативом занижены суммы расходов, произведенных в 2008-2009 гг., на сумму оплаты процентов по кредитным договорам за 2008-2009 гг. и стоимости приобретенного комбайна в общей сумме: 3 099 308 руб. 33 коп. - за 2008 год и 258 627 руб. - за 2009 год. За 2010 год был установлен факт завышения расходов на сумму 516 670 руб. - оплату основного долга по кредиту по договору.

В ходе проверки правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления в бюджет инспекцией установлено, что сальдо по данному налогу по счету 68.1 на 01.01.2008 составляет 147 786 руб. По итогам анализа представленных налоговым агентом регистров бухгалтерского учета, сведений, содержащихся в справках формы 2-НДФЛ, а также сведений о перечислении НДФЛ в бюджет, инспекцией установлено, что общая сумма налога, начисленного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет, по состоянию на 31.07.2011 составляет 1 200 696 руб. 26 коп. С учетом частичного перечисления НДФЛ в бюджет в сентябре 2011 года в общей сумме 40 000 руб. сумма неперечисленного НДФЛ на момент вынесения оспариваемого решения составила 1 124 650 руб. 26 коп. из которых сумма задолженности за период с 02.09.2010 по 31.07.2011 - 188 354 руб. 36 коп.

По результатам проверки рассмотрения инспекцией был составлен акт N 54/04 и вынесено решение от 29.09.2011 N 57-04, которым кооперативу были доначислены налоги в общей сумме 1 457 261 руб. 86 коп., в том числе ЕСХН в сумме 332 611 руб. 60 коп. и НДФЛ в сумме 1 124 650 руб. 26 коп.; пени в общей сумме 315 565 руб. 19 коп., в том числе за неуплату ЕСХН в сумме 76 395 руб. 19 коп. и за неуплату НДФЛ в сумме 239 170 руб., а также налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату ЕСХН в сумме 66 522 руб. 32 коп. и по ст. 123 НК РФ в сумме 224 930 руб. 05 коп. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в бюджет налоговым агентом НДФЛ.

По результатам рассмотрения поданной кооперативом апелляционной жалобы решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 11.11.2011 N 601/06 оспариваемое решение инспекции было изменено в связи с перерасчетом ЕСХН за 2008-2009 гг.: соответственно, сумма недоимки по ЕСХН, подлежащая уплате, составила 332 609 руб. 20 коп., пени по данному налогу определены в сумме 69 412 руб. 13 коп., налоговая санкция, начисленная по п. 1 ст. 122 НК РФ, определена в размере 58 321 руб. 84 коп. В остальной части решение инспекции было утверждено.

Не согласившись с принятым решением (в измененной редакции), кооператив оспорил его в судебном порядке.

При рассмотрении спора в части доначисления налоговому агенту НДФЛ, пени и налоговой санкции по ст. 123 НК РФ суды пришли к выводу о недоказанности позиции инспекции в данной части ввиду того, что НДФЛ был начислен инспекцией с сумм выплат, не подтвержденных первичными документами, и с сумм задолженности по заработной плате, в то время как кооперативом как налоговым агентом не удерживалась сумма НДФЛ из доходов, выплаченных работникам в натуральной форме, и отсутствовал источник перечисления НДФЛ из сумм задолженности по заработной плате, не выплаченной работникам. Факт удержания НДФЛ из доходов работников при их выплате установлен на основании данных налогового учета налогоплательщика без анализа первичных бухгалтерских документов, в результате чего не была определена достоверно сумма выплат, произведенных работникам, а также даты получения данных денежных средств. Суды указали, что суммы налоговых удержаний следовало исчислять по каждому физическому лицу в отдельности с применением налоговых вычетов, а не исходя из всей суммы начислений, произведенных налоговым агентом в целом, а также отметили, что при исчислении НДФЛ инспекцией было учтено сальдо предыдущих налоговых периодов, сформировавшееся по состоянию на 01.01.2008, подлежащее исключению из состава налоговых начислений за проверяемые периоды.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, суды пришли к выводу о том, что в нарушение указанных норм инспекция не доказала законность произведенных ей налоговых начислений.

В силу п. 4 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

В силу п. 1 ст. 9 указанного Федерального закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 10 названного Федерального закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская проводка - документальное оформление корреспонденции счетов при учете хозяйственных, финансовых операций с указанием дебетуемого и кредитуемого счета и суммы операции.

Таким образом, данные, содержащиеся в бухгалтерских проводках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие-либо налоговые последствия.

Из положений перечисленных выше норм права следует, что основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные бухгалтерские документы, на основании которых инспекции надлежит проверять достоверность сведений, указанных в бухгалтерских регистрах и данных налоговой и бухгалтерской отчетности.

Суды установили, что проверка достоверности указанных сведений инспекцией не проведена, не представлены доказательства обоснованности доначисления кооперативу ЕСХН и НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Кроме того, налогооблагаемая база по данным налогам в ходе проверки, продолжительность которой составила меньше месяца, определена инспекцией неверно. При расчете ЕСХН налоговым органом неверно определены суммы, подлежащие включению как в состав расходной, так и в состав доходной частей налогооблагаемой базы по данному налогу.

Суды отметили, что в ходе проверки налоговый орган во исполнение возложенной на него обязанности по установлению реального объема налоговых обязательств кооператива и проверке правильности и своевременности их исполнения обязан был при определении доходной части налогооблагаемой базы по ЕСХН на основании данных первичных бухгалтерских учетных документов налогоплательщика, представленных им сведений и результатов встречных проверок не только установить факт поступления денежных средств на расчетные счета либо в кассу налогоплательщика, но и определить операции в соответствии с их реальным экономическим смыслом, и установить основания для получения налогоплательщиком тех или иных сумм. При анализе расходной части налогооблагаемой баз по ЕСХН инспекция не вправе была ограничиваться проверкой данных, указанных в налоговой и бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерских регистрах кооператива, а обязана была учесть все произведенные налогоплательщиком затраты в соответствии с их экономическим смыслом и содержанием.

Между тем суды установили, что в ходе проверки правильности исчисления ЕСХН инспекция ограничилась сопоставлением сведений, указанных в бухгалтерских регистрах (счетах 50,51,90),с данными налоговых деклараций налогоплательщика по ЕСХН и с информацией о поступлении денежных средств на расчетные счета и в кассу налогоплательщика. Первичные документы при этом исследованы не были, встречные налоговые проверки контрагентов не проводились, что в совокупности с установленными в ходе судебного разбирательства фактами нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета кооператива в течение спорных налоговых периодов привело к неверному определению инспекцией налогооблагаемой базы по данному налогу.

В силу ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В п. 1 ст. 346.5 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения ЕСХН учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Суды установили, что инспекцией в ходе проверки в состав доходов налогоплательщика по ЕСХН за 2008-2009 гг. включены суммы субсидий, перечисленных кооперативу из бюджета для компенсации затрат на приобретение сельскохозяйственной техники, дизельного топлива, средств химизации, приобретение элитных семян, поддержку табунного коневодства, за сданное молоко, на приобретение кормовых добавок, на поддержку элитного семеноводства, на приобретение консервантов, на возмещение части затрат по приобретению консервантов, возмещение части затрат по уплате процентов по кредитам в общей сумме 2 226 757 руб. - за 2008 год и 1 654 434 руб. - за 2009 год.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008-2009 гг.) при определении налогооблагаемой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К ним, в числе прочего, в течение спорных налоговых периодов относились целевые поступления из бюджета, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В ст. 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс РФ) предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (подп. 1 п. 2 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ); из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (подп. 2 п. 2 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

Судами установлено, что получение бюджетных средств осуществлено в рамках постановлений Правительства Республики Башкортостан от 09.09.2008 N 316, от 31.07.2008 N 163, от 26.03.2008 N 93. Таким образом, бюджетные средства были выделены кооперативу как целевое финансирование. Доказательств нецелевого использования выделенных бюджетных средств не имеется.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций".

Судами отмечено, что полученные налогоплательщиком субсидии в соответствии со своей природой и характером квалифицирующими признаками дохода не обладают, они отвечают критериям, установленным в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Поскольку нормы главы 26.1 НК РФ не содержат специальных требований к методике раздельного учета, наличие у налогового органа возможности определения сумм, полученных в рамках целевых поступлений, следует рассматривать, как наличие у кооператива раздельного учета соответствующих операций.

Ссылка налогового органа на подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ отклонена судом апелляционной инстанции, поскольку спорные отношения регулируются п. 2 ст. 251 НК РФ.

Учитывая изложенное, установив, что полученные кооперативом в 2008-2009 гг. субсидии являются целевыми бюджетными поступлениями, выплаченными по факту осуществления налогоплательщиком расходов за счет собственных средств, суды пришли к обоснованному выводу, что в силу прямого указания п. 2 ст. 251 НК РФ они не подлежали учету при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Основанием для доначисления ЕСХН послужили выводы инспекции о том, что в состав доходов при определении налогооблагаемой базы полежали включению денежные средства в сумме 374 108 руб. 83 коп. - за 2008 год и 45 277 руб. 68 коп. - за 2009 год, перечисленные АНК "Башнефть" в качестве компенсации убытков от потерь сельскохозяйственного производства.

Удовлетворяя требования в указанной части, суды исходили из следующего.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Закрытый перечень таких доходов определен в ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Статьей 15 Гражданского кодекса РФ установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В соответствии с п. 1 ст. 57 Земельного кодекса Российской Федерации возмещению в полном объеме, в том числе в части упущенной выгоды, подлежат, в числе прочего, убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, а также ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков.

В силу п. 5 ст. 57 Земельного кодекса Российской Федерации порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Основания для возмещения убытков собственникам земельных участков установлены в п. 2 Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, и к ним относятся:

а) соглашение о временном занятии земельного участка между собственником земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка;

б) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав собственника земельного участка, соглашение о сервитуте;

в) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц;

г) решение суда.

Основания для возмещения убытков землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков закреплены в пункте 3 указанных Правил и к ним относятся:

а) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд;

б) соглашение о временном занятии земельного участка между землепользователем, землевладельцем, арендатором земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка;

в) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав землепользователя, землевладельца, арендатора земельного участка, соглашение о сервитуте;

г) акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц;

д) решение суда.

В п. 5 названных Правил определено, что размер убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, определяется по соглашению сторон и рассчитывается в соответствии с методическими рекомендациями, утверждаемыми Федеральной службой земельного кадастра России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Министерством имущественных отношений Российской Федерации.

Суды отметили, что в ходе проверки инспекцией не было установлено ни одно из юридически значимых обстоятельств, которые могли бы послужить основанием для возмещения убытков налогоплательщику, а именно: какие земельные участки используются налогоплательщиком; каков статус налогоплательщика по отношению к данным земельным участкам (собственник, арендатор, землепользователь); какие нарушения совершены АНК "Башнефть" в отношении земельных участков заявителя и, соответственно, какое именно из названных обстоятельств явилось основанием для возмещения убытков для АНК "Башнефть". Инспекцией в ходе проверки не были истребованы документы относительно оснований для перечисления спорных сумм, кроме платежных поручений.

В судебном заседании представители налогоплательщика пояснили, что указанные суммы были перечислены АНК "Башнефть" в качестве компенсации затрат на рекультивацию земель и в связи с их временным занятием. Между тем соответствующие документы не были представлены.

Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц не предусматривают включения в сумму возмещения единого сельскохозяйственного налога, подлежащего уплате собственником (арендатором, землепользователем) земельного участка, качество которого было ухудшено, либо права которого по использованию земельного участка были ограничены в связи с противоправными действиями лица, на которого возложена обязанность по возмещению убытков.

Следовательно, взимание с собственника (арендатора, землепользователя) такого земельного участка ЕСХН с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев, что соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09.

Кроме того, суды правомерно указали на отсутствие оснований для налогообложения ЕСХН стоимости сельскохозяйственной продукции, переданной работникам кооператива в счет оплаты труда, поскольку в соответствии с положениями ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Суды также отметили, что выдача работникам кооператива заработной платы в натуральной форме в спорных налоговых периодах не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, и объектом обложения ЕСХН.

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.5, абз. 1 ст. 255 НК РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, формируют не доходы налогоплательщика, а его расходы на оплату труда, в связи с чем суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для включения данных сумм в состав доходов.

При рассмотрении спора в данной части судами отмечена неполнота проведенной инспекцией проверки. Суды установили, что налоговый орган при исследовании вопроса о выдаче работникам кооператива части заработной платы в натуральной форме не устанавливал основания этих выплат, не исследовал вопрос о том, какими локальными правовыми актами (трудовыми договорами, коллективным договором) предусмотрены данные выплаты. В итоге доказательственная база была собрана инспекцией не в полном объеме.

При рассмотрении спора в части доначисления ЕСХН по операциям, в рамках которых осуществлялись взаиморасчеты с контрагентами, суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для включения в налогооблагаемую базу по ЕСХН операций по реализации сельскохозяйственной продукции и дизельного топлива по актам взаимозачетов и счетам-фактурам, копии которых представлены в материалы дела, поскольку инспекция не доказала факты реального совершения хозяйственных операций взаимозачетов по бартерным сделкам, факты совершения хозяйственных операций по передаче сельскохозяйственной продукции контрагентам либо третьим лицам и получения за нее какого-либо эквивалентного возмещения в виде денежного вознаграждения либо иного имущества. Юридически значимые обстоятельства, позволяющие включить соответствующие суммы в доход заявителя для налогообложения ЕСХН, в ходе проверки не установлены, и материалами дела не подтверждены.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ, применяемым к правоотношениям по налогообложению ЕСХН согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ, предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 указанной нормы права предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Судами исследованы представленных инспекцией в подтверждение факта совершения кооперативом взаиморасчетов счета-фактуры, выставленные кооперативом, который указан в них в качестве продавца, и акты зачета взаимных требований между налогоплательщиком и его контрагентами, а также между кооперативом, его контрагентами и третьими лицами.

Суды установили, что содержание указанных актов не позволяет установить, какие конкретно требования (денежного либо имущественного характера) были погашены сторонами по данным актам, и на каких документах были основаны данные требования. Собранные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документы (счета-фактуры и акты взаимозачетов), на которых основаны выводы о занижении объекта налогообложения ЕСХН, позволяют установить факт выставления кооперативом требований об оплате сельскохозяйственной продукции (счета-фактуры - ст. 169 НК РФ) и факт прекращения неизвестных обязательств самого налогоплательщика перед его контрагентами и контрагентов перед налогоплательщиком в результате проведения зачета неизвестных требований, либо факт погашения налогоплательщиком неизвестных обязательств третьих лиц перед их контрагентами на определенные суммы.

Между тем суды отметили, что эти документы не подтверждают ни факт реального исполнения обязательств лицами, производящими зачеты, ни факт получения налогоплательщиком какой-либо экономической выгоды как в денежной, так и в натуральной формах в результате проведения таких зачетов, поскольку не подтверждают ни факт получения кооперативом каких-либо денежных сумм либо имущества (дохода), ни факт передачи имущества, указанного в счетах-фактурах, контрагентам кооператива.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" в качестве первичного бухгалтерского документа для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Однако товарные накладный по форме ТОРГ-12, либо товарно-транспортные накладные, либо иные документы, подтверждающие факт передачи товара сторонами, подписавшими акты взаимозачетов, в деле отсутствуют, в связи с чем суды пришли к выводу о том, что реальность исполнения обязательств, в отношении которых оформлены акты взаимозачетов, инспекцией не доказана.

Кроме того, передача товара по возмездным сделкам может осуществляться как в рамках исполнения обязательств поставщика по договору поставки (параграф 3 главы 30 Гражданского кодекса РФ), так и в рамках исполнения обязательств по договору мены (глава 31 Гражданского кодекса РФ).

При этом экономическая выгода, которую получает налогоплательщик от договора поставки для лица, передающего товар, состоит в получении определенной денежной суммы (ст. 506 Гражданского кодекса РФ), а по договору мены - в получении определенного имущества в обмен на переданное имущество (ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

Суды отметили, что документы, подтверждающие факт поступления кооперативу денежных средств либо передачи ему имущества в обмен на сельскохозяйственную продукцию контрагентами, позволяющие достоверно установить факт получения им дохода, в деле отсутствуют. Инспекцией в ходе проверки соответствующие документы не были истребованы, а также не были проведены встречные мероприятия налогового контроля, не установлены наличие встречных взаимных требований, размер погашенной при проведении зачета задолженности, не определены точные даты и суммы ее погашения.

Кроме того, суды также обоснованно отметили отсутствие в материалах дела доказательств направления заявлений о зачете в адрес контрагентов налогоплательщика, с которыми проводился зачет, и отсутствия подписи ГУСП МТС "Башкирская" на акте зачета встречных взаимных требований от 31.12.2009 о погашении задолженности налогоплательщика по счету-фактуре от 08.10.2009. Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете кооператива (счет 90) отражены бартерные, то есть товарообменные операции без конкретизации. Данные сведения налоговый орган в ходе проверки также не исследовал.

Учитывая изложенное, установив, что инспекцией в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не установлен экономический смысл и фактическое совершение операций в отношении сельскохозяйственной продукции, указанной в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком контрагентам, и не доказано наличие у кооператива объекта налогообложения ЕСХН по данным операциям, суды пришли к выводу об обоснованности заявленных требований в указанной части.

Довод инспекции о необходимости включения в состав доходов денежных средств, поступивших в кассу налогоплательщика в 2009 году по приходным кассовым ордерам с назначением платежей "за трактора", "за КАМАЗ" и "за пилораму", а также денежных средств, поступивших на расчетный счет кооператива в 2008-2009 гг., рассмотрен судами и отклонен. Суды установили, что выводы инспекции основаны на результатах анализа регистров бухгалтерского учета и операций по расчетному счету кооператива, открытому в дополнительном офисе г. Туймазы Башкирского филиала ОАО "Россельхозбанк". Кроме того, судами установлено, что инспекцией в ходе проверки не были надлежащим образом установлены как основания для внесения в кассу налогоплательщика наличных денежных средств в сумме 405 000 руб. в 2009 году, так и основания перечисления на расчетный счет кооператива денежных средств в 2008 году в общей сумме 2 089 936 руб. 81 коп. обществом с ограниченной ответственностью "Уфимский хлебокомбинат", обществом с ограниченной ответственностью "КФХ "Агроком плюс", открытым акционерным обществом "Туймазинский молокозавод", закрытым акционерным обществом АКБ "Экспресс-Кредит",сельскохозяйственным производственным кооперативом "Николаевка", обществом с ограниченной ответственностью "ТоргМастер", обществом с ограниченной ответственностью "Серафимовский", а также в 2009 году в общей сумме 703 643 руб. 97 коп., перечисленных обществом с ограниченной ответственностью "ТоргМастер" и индивидуальным предпринимателем Еникеевым И.А.

Основанием для включения в состав доходов, подлежащих налогообложению ЕСХН, указанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что обществом в 2008-2009 гг. был занижен доход от реализации товарно-материальных ценностей, оплаченных за наличный расчет, и продукции сельскохозяйственного производства, оплаченной за безналичный расчет. Данный вывод сделан по результатам сопоставления сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, с данными о поступлении денежных средств без анализа первичных бухгалтерских документов, подтверждающих наличие оснований для получения данных денежных средств (гражданско-правовых договоров, товарных и товарно-транспортных накладных, актов приема-передачи товара).

Признавая выводы инспекции необоснованными, суды исходили из того, что инспекцией не доказан факт реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в качестве оснований для перечисления (внесения в кассу) указанных денежных средств, а значит не подтверждено и наличие у кооператива оснований для включения в доходы от реализации всех сумм, поступивших в его кассу или на расчетный счет.

Данный вывод соответствует п. 2 ст. 249 НК РФ, применяемому к рассматриваемым правоотношениям на основании ст. 346.5 НК РФ, согласно которому необходимым условием для включения денежных поступлений в состав доходов от реализации товара является их связь с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, для подтверждения обоснованности включения указанных сумм в доходы налогоплательщика инспекции необходимо было установить не только факт поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика и внесения их в его кассу, но и выяснить на основании первичных бухгалтерских документов и (или) результатов встречных проверок основания для получения данных сумм, а также документально подтвердить факт передачи товаров от кооператива его контрагентам.

Судами установлено, что первичные бухгалтерские документы инспекцией у кооператива не были истребованы, встречные проверки не проводились.

Исследовав и оценив в соответствии с правилами, установленными в ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, представленные доказательства, установив, что налоговым органом в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательств фактической реализации товаров, стоимость которых соответствует перечисленным на расчетный счет и внесенным в кассу налогоплательщика денежным средствам, а также связи указанных платежей с деятельностью, подлежащей налогообложению, не представлено, факты передачи товара не подтверждены, первичные документы не исследованы, встречные проверки покупателей не проведены, суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства в спорных суммах, поступившие на расчетный счет кооператива и в его кассу, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем оснований для доначисления ЕСХН на не имелось.

Судами также отмечено, что указание в платежных документах оснований платежа не является достаточным основанием для вывода о совершении хозяйственной операции и нуждается в дополнительной проверке, которая инспекцией не проводилась.

Между тем суд апелляционной инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о необходимости исключения из состава расходов налогоплательщика за 2009 год суммы оплаты основного долга по кредитному договору, установив, что в нарушение подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщик увеличил расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2010 год, не только на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), но и на сумму основного долга, выплачиваемого по кредитному договору N 09205-0027 от 20.05.2009, при том, что сумма выданного кредита не была учтена налогоплательщиком в составе доходов за 2009 год.

Вместе с тем суд отметил, что указанное обстоятельство не является основанием для изменения решения суда первой инстанции в части доначисления ЕСХН, поскольку при рассмотрении спора судом первой инстанции был установлен факт не учтенного инспекцией в ходе проверки занижения налогоплательщиком расходов на оплату труда работников на суммы выплат, производимых в натуральной форме, которые должны были учитываться при определении расходной части налоговых обязательств по ЕСХН в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.5, ст. 255 НК РФ, а также наличие у кооператива убытков, которые были учтены в уточненных налоговых декларациях по ЕСХН: за 2008 год - 5 806 226 руб., за 2009 год- 474 117 руб., за 2010 год-4 954 577 руб., то есть в суммах, значительно превышающих указанную выше сумму оплаты основного долга по кредитному договору, в связи с чем ее неправомерное включение в состав расходной части при исчислении ЕСХН за 2010 год в не привело к образованию недоимки по налогу.

Кроме того, вывод суда первой инстанции о том, что состав расходов на оплату труда для исчисления ЕСХН должен формироваться, исходя из начисленной, а не из фактически выплаченной оплаты труда, судом апелляционной инстанции признан основанным на неверном толковании положений подп. 6 п. 2 ст. 346.5, ст. 255 НК РФ, согласно которым при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, в которые в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 3 ст. 346.5 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для организации составной частью начисленной работникам заработной платы.

Учитывая изложенное, отметив, что выплаченная работникам заработная плата подлежит включению в расходы для целей налогообложения в полном объеме при соблюдении двух условий: фактическая выплата заработной платы работникам и перечисление в бюджет НДФЛ, суд апелляционной инстанции указал на ошибочность вывода суда первой инстанции о необходимости включения в состав расходов на оплату труда всех сумм начисленной заработной платы, независимо от фактической выплаты.

Вместе с тем, суд указал, что этот вывод сделан судом первой инстанции самостоятельно, основанием для каких-либо начислений в ходе проверки не являлся, в связи с чем его переоценка судом апелляционной инстанции не может повлиять на результат рассмотрения спора.

Удовлетворяя требования в части признании неправомерным доначисления кооперативу как налоговому агенту НДФЛ, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции по ст. 123 НК РФ суды исходили из следующего.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 223 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата либо иной доход.

Исходя из положений ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения в соответствующей части, а именно, соответствие суммы НДФЛ, предложенной кооперативу к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.

Учитывая изложенное, в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании полного сплошного анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации кооператива установить: характер правоотношений как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учетом установленных НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению); исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы -последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ) и на основании полученных сведений производить начисления.

Суды установили, что сумма налога и наличие у кооператива обязанности по ее перечислению инспекцией в ходе проверки должным образом установлены не были, первичные бухгалтерские документы не исследовались, необоснованно применен расчетный метод исчисления НДФЛ, налог исчислен по организации в целом, а не исходя из выплат конкретным лицам, даты и суммы выплат не установлены. Кроме того, суды отметили, что при доначислении НДФЛ налоговому агенту не установлено наличие у него сформированного источника перечисления НДФЛ, в состав начислений включена сумма сальдо по НДФЛ за предыдущие периоды, не охваченные проверкой.

С учетом положения п. 9 ст. 226 НК РФ, запрещающего уплату НДФЛ за счет средств налоговых агентов, налоговому органу в ходе проверки следовало проверить факт реального удержания НДФЛ из доходов физических лиц и установить, сформирован ли у кооператива источник перечисления НДФЛ.

Поскольку денежные средства в уплату НДФЛ удерживаются налоговым агентом из доходов физических лиц, которые в данных правоотношениях выступают налогоплательщиками, перечисленные выше обстоятельства подлежали установлению в отношении каждого физического лица-получателя доходов, из сумм которых подлежал удержанию НДФЛ, индивидуально.

Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" в качестве первичных учетных документов по учету оплаты труда были утверждены следующие формы первичных учетных документов: N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", N Т-51 "Расчетная ведомость", N Т-53 "Платежная ведомость", N Т-53а "Журнал регистрации платежных ведомостей", а также расходный кассовый ордер (форма N КО-2).

Для оформления операций по выдаче наличных денежных средств из кассы организации по иным основаниям постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" также была утверждена форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер". Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций расходный кассовый ордер применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.

Судами установлено, что сумма НДФЛ, доначисленная налоговому агенту оспариваемым решением, определена инспекцией путем сопоставления данных главной книги (счета 70,68,50,51,71), справок о доходах физических лиц, реестров о доходах физических лиц с данными о перечислении сумм НДФЛ в бюджет.

При этом первичные бухгалтерские документы, которые указаны в пункте 2.3.1 мотивировочной части оспариваемого решения в качестве документов, которые также анализировались в ходе проверки, в материалах дела отсутствуют. Из акта налоговой проверки не следует, что в ходе проверки инспекцией проводился детальный анализ оснований, дат и сумм выплат, возможности включения их в налогооблагаемую базу по НДФЛ и налоговых вычетов, подлежащих применению в отношении каждого физического лица. Фактическое удержание НДФЛ налоговым агентом и наличие у него сформированного источника перечисления данного налога не проверялось при том, что инспекция решением доначислила сумму налога именно налоговому агенту, обозначив ее как недоимку, а не предложила удержать и перечислить НДФЛ.

Суды отметили, что сумма налога определена инспекцией расчетным путем: посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учета сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.

При этом в нарушение указанных норм права при вынесении оспариваемого решения в части доначисления спорных сумм НДФЛ, пени и налоговой санкции по ст. 123 НК РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога.

Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет; не устанавливалось, подлежит ли налогообложению конкретная сумма выплат; подлежат ли применению налоговые вычеты, не проведен анализ указанных выше первичных бухгалтерских документов на предмет отражения в них сумм о начислениях и удержаниях НДФЛ.

Исходя из этого, суды пришли к обоснованному выводу о том, что факт удержания НДФЛ в суммах, необходимых для перечисления в бюджет, должным образом инспекцией не был установлен.

Доказательств использования обществом спорной суммы НДФЛ в своих интересах материалы дела не содержат.

Счета бухгалтерского учета, анализ которых проводился инспекцией в ходе проверки, к числу первичных бухгалтерских документов не относятся, а являются регистрами бухгалтерского учета, достоверность которых подлежит проверке в целях исключения бухгалтерской ошибки.

Судами также отмечено что представленные инспекцией в материалы дела налоговые карточки, справки по форме 2-НДФЛ, реестры сведений о доходах физических лиц являются документами бухгалтерского и налогового учета, а не первичными учетными бухгалтерскими документами, в связи с чем они также не могут подтверждать наличие оснований для начисления спорных сумм налога при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены. Справка, выданная главным бухгалтером, не может служить достаточным основанием для начисления налога.

Документов, свидетельствующих о наличии у инспекции оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств, в деле не имеется.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, в НК РФ установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Суды отметили, что налоговым органом не представлено доказательств наличия обстоятельств, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в связи с чем применение инспекцией расчетного метода определения суммы НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет, необоснованно.

Кроме того, судами установлено, что при доначислении НДФЛ инспекцией была учтена сумма сальдо, сформировавшаяся на счете 68.1 по состоянию на 01.01.2008 в сумме 147 786 руб., то есть за пределами периодов, охваченных выездной налоговой проверкой.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 27 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что согласно части первой ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Судами отмечено, что период, предшествовавший 01.01.2008, не был охвачен выездной налоговой проверкой, в связи с чем налоговым органом не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, не подлежащие проверке, и не мог быть установлен факт наличия у кооператива недоимки по НДФЛ.

При рассмотрении дела судами установлена, исследованы и оценены все обстоятельства, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования судов, в связи с чем подлежат отклонению.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 по делу N А07-22457/2011 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Г.В.Анненкова И.В.Лимонов