Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 апреля 2013 г. N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/2012

Екатеринбург

10 апреля 2013 г.

Дело N А76-9864/12

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Первухина В. М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промжилстрой" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1312.2012 по делу Арбитражного суда Челябинской области N А76-9864/2012.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, расположенного по адресу: 454091 г. Челябинск, ул. Воровского, д. 2.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители:

общества - Королев П.С. (доверенность от 10.01.2013), Ольховацкая Т.В. (доверенность от 03.04.2013), Гордиенко И.В. (доверенность от 03.04.2013);Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Крумм Ю.Г. (доверенность от 27.11.2012 N 03-20/015928), Першина А.Н. (доверенность от 06.12.2011 N 04-20/019240), Ионцев А.В. (доверенность от 24.11.2010 N 04-20/024669).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2012 N 7 в части.

Решением суда от 24.09.2012 (судья Белый А.В.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 466 233 рублей, пени в сумме 712 668 руб., налоговые санкции по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 893 247 руб., по ст. 126 НК РФ в размере 400 руб., предложения представить сведения о доходах Тартаковского В.Л. получившего доход от организации в виде оплаты доли в уставном капитале при выходе из состава учредителей общества за 2009 - 2010 гг., предложения внести необходимые исправления в данной части в документы налогового учета. С инспекции в пользу ООО "Промжилстрой" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в размере 4000 руб. В остальной части заявление общества оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Малышев И.А.) решение суда отменено в части удовлетворения требований и взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 4000 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права: ст. 41, п. 5, 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 НК РФ, а также неприменение судом п. 1 ст. 217 НК РФ, подлежащей применению в рассматриваемом деле. Заявитель указывает, что доход - это, прежде всего, экономическая выгода, а экономическая выгода определяется как реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика. По мнению общества, в данном случае приращения имущества граждан Тартаковского В.Л. и Кутикова Ю.И. в результате выплаты им действительной стоимости доли не произошло, поскольку они получили деньги в сумме, не превышающей номинальной стоимости их долей, возвращенных обществу. Кроме того, деньги, которые получили эти лица от общества, получены ими не безвозмездно, а взамен возвращенных ими заявителю долей в уставном капитале. Общество также указывает, что налогообложению при выходе участника из общества подлежит лишь стоимость доли, превышающая стоимость первоначального взноса. Между тем размер выплаченных указанным гражданам денежных средств не превышал размер их первоначальных взносов. Кроме того, заявитель ссылается на то, что, производя выплаты, руководствовался разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, (удержания, перечисления) налогов, сборов и взносов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2008 по 01.12.2011 года, по результатам которой составлен акт от 28.02.2012 N 4.

В ходе проверки налоговым органом выявлено неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налогоплательщиком как налоговым агентом НДФЛ за 2009-2011 гг. в общей сумме 4 466 233 руб. с доходов физических лиц Тартаковского В.Л. и Кутикова Ю.И. в виде оплаты долей в уставном капитале при выходе этих лиц из состава учредителей общества, а также непредставление в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ за 2009-2010 гг. на Тартаковского В.Л.

Решением от 30.03.2012 N 7, вынесенным по результатам проверки, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 18.05.2012 N 16-07/001427@ указанное решение инспекции оставлено без изменения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникло, поскольку у налогоплательщиков отсутствовала экономическая выгода, так как превышения суммы первоначального взноса при выплате доли в уставном капитале не произошло.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Для целей гл. 23 НК РФ, как определено в п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся среди прочих, иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод общества о получении учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества.

В силу ст. 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии с п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ).

Пунктом 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

При реализации доли ее владелец получает доход, то есть у него возникает действительная экономическая выгода.

Уставом общества предусмотрена возможность участников общества в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников в порядке, установленном законодательством, при выходе участника из общества общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (п. 9.1, 11.1, 11.2 устава).

Судами установлено, что учредители общества Тартаковский В.Л. и Кутиков Ю.И. воспользовались правом выйти из общества на основании положений п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ, подав соответствующие заявления.

Протоколом внеочередного общего собрания участников от 07.09.2009 N 1/09-09 оформлен выход из состава участников общества Тартаковского В.Л. на основании его заявления.

Протоколом внеочередного общего собрания участников от 11.08.2010 N 1/08-10 оформлен выход из состава участников общества Кутикова Ю.И. на основании его заявления.

При выходе из состава участников общества доли указанных лиц перешли к налогоплательщику в полном объеме, что подтверждается указанными протоколами.

За проверяемый период обществом произведена оплата доли в уставном капитале Тартаковскому В.Л. в размере 29 991 358,45 руб. (в том числе в 2009 году- 4 253 984,95 руб., в 2010 году - 21 249 073,50 руб., в 2011 году - 4 488 300 руб.), Кутикову Ю.И.- 4 365 000 руб. (в 2011 году - 4 364 280 руб.).

В соответствии с положениями ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

В п. 1 ст. 211 НК РФ указано, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.

Положения п. 1 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) к указанным конкретным правоотношениям также неприменимы.

В указанной норме приведен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), который является исчерпывающим. Доход, полученный при выходе из общества и реализации права на получение действительной стоимости доли, в этот перечень не входит.

Рассмотрев довод заявителя о применении ст. 41 НК РФ, суд кассационной инстанции, учитывая правовую природу спорных отношений, не усмотрел оснований для применения по аналогии норм, закрепленных в абзаце 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

С учётом отмеченного доводы заявителя об отсутствии у него обязанностей налогового агента, предусмотренных ст. 226 НК РФ, также отклоняются.

Следовательно, обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по делу N А76-9864/2012 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Промжилстрой" - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

Е.А.Кравцова В.М.Первухин