Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 апреля 2013 г. N Ф09-2044/13 по делу N А47-7853/2012

Екатеринбург

04 апреля 2013 г.

Дело N А47-7853/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Первухина В.М., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола помощником судьи Водолеевой М.Ю., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому р-ну г. Оренбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.10.2012 по делу N А47-7853/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Федерального арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Оренбургской области прибыли представители:

инспекции - Деревянных А.В. (доверенность от 26.11.2012 N 03/11);

Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Сборец Э.Ю. (доверенность от 09.01.2012 N 5).

Общество с ограниченной ответственностью "Протэк" (в ходе рассмотрения дела изменилось наименование заявителя на общество с ограниченной ответственностью "Курчак"; ИНН: 1655010001, ОГРН: 1121690003346; далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 24.01.2012 N 10-26/49 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 24.01.2012 N 10-26/419 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС); решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.03.2012 N 16-15/02567.

Определением Арбитражного суда Оренбургской области от 19.07.2012 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Республике Татарстан.

Решением суда от 13.10.2012 (судья Лазебная Г.Н.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 (судьи Бояршинова Е.В., Плаксина Н.Г., Толкунов В.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Инспекция полагает, что представление обществом уточненной налоговой декларации 23.12.2011 после окончания налоговой проверки ранее представленной налоговой декларации, но до момента вынесения инспекцией решения по ней, не является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

По мнению заявителя жалобы, вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом в решении от 24.01.2012 N 10-26/49 не дана оценка правомерности заявления обществом налоговых вычетов в сумме 2 756 020 руб. по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "Базис", "Стройсинтез", "Александр стайл", является необоснованным, поскольку такую оценку инспекция дать не могла в связи с непредставлением обществом пояснений относительно причин представления второй уточненной налоговой декларации; учитывая, что в данном случае во второй уточненной налоговой декларации налоговый вычет по НДС к возмещению не был заявлен, у налогового органа отсутствовала возможность истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, представление которых одновременно с декларацией не предусмотрено.

Инспекция считает, что в данном случае налогоплательщик устранил недостатки первичных документов, выявленные в ходе проведения камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой декларации, вне предусмотренного налоговым законодательством порядка, путем представления в судебное заседание новой книги покупок за 2 кв. 2011 г., поскольку из анализа данных, отраженных в книге покупок, представленной в налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой декларации и данных, отраженных в книге покупок, представленной в ходе судебного заседания, следует, что налогоплательщик исключил из книги покупок суммы НДС, заявленные по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "ТехноКом" и "Техпром", включив суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "Базис", "Стройсинтез", "Александр стайл".

Инспекция указывает на то, что налогоплательщик в случае устранения недостатков первичных документов в ходе судебного разбирательства, в соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязан подтвердить документально устранение таких недостатков путем представления договоров, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, путевых листов, платежных и иных документов; обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет налога, начисленного поставщиком.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налогоплательщиком 20.07.2011 представлена налоговая декларация по НДС за 2 кв. 2011 г.; 22.08.2011 обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2 кв. 2011 г., в которой заявлен налоговый вычет в сумме 8 927 184 руб., НДС к возмещению из бюджета составил 2 469 998 руб.

В период с 22.08.2011 по 22.11.2011 налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка первой уточненной налоговой декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 06.12.2011 N 10-26/16394, где установлено завышение налоговых вычетов по НДС на 6 270 385 руб. по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "ТехноКом", "ТехПром", "Техновек", в связи с чем доначислено к уплате в бюджет 3 800 386 руб.

Обществом 23.12.2011 представлена в налоговый орган вторая уточненная декларация по НДС за 2 кв. 2011 г., в которой заявлен налоговый вычет в сумме 6 445 743 руб., что на 2 481 441 руб. меньше, чем в первой уточненной налоговой декларации, соответственно НДС к уплате в бюджет составил 11 443 руб.

Инспекцией на основании акта проверки от 06.12.2011 N 1026/16394 первой уточненной налоговой декларации вынесено решение от 24.01.2012 N 10-26/49 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому с учетом данных второй уточненной декларации обществу предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 3 788 943 руб. (3 800 386 руб. - 11 443 руб.), штраф на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 760 070 руб., пени в сумме 194 979 руб.

На основании указанного решения инспекцией вынесено решение от 24.01.2012 N 10-26/419 об отказе обществу в возмещении НДС за 2 кв. 2011 г. в сумме 2 469 998 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.03.2012 N 16-15/02567 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.

Общество, полагая, что решения инспекции и Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, установив, что общество представило вторую уточненную декларацию по НДС за 2 кв. 2011 г. до вынесения инспекцией решения от 24.01.2012 N 10-26/49, удовлетворили заявленные требования, сделав выводы о том, что согласно ст. 81 и п. 2 ст. 88 Кодекса для целей применения п. 9.1 ст. 88 Кодекса моментом окончания камеральной проверки является дата вынесения решения, следовательно, налоговый орган в соответствии с требованиями п. 9.1 ст. 88 Кодекса должен был прекратить налоговую проверку первой уточненной налоговой декларации общества, провести проверку второй уточненной декларации и принять решение с учетом сведений, содержащихся в ней.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно п. 2 ст. 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с п. 1 ст. 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания проверки (подп. 9 п. 3 ст. 100 Кодекса).

Пунктом 9.1 ст. 88 Кодекса определено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Судами установлено, что вторая уточненная декларация представлена обществом 23.12.2011, после составления инспекцией акта от 06.12.2011 N 10-26/16394 по результатам камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой декларации по НДС за 2 кв. 2011 г.

Из акта проверки от 06.12.2011 N 10-26/16394 следует, что проверка окончена 22.11.2011.

Таким образом, уточненная налоговая декларация по НДС за 2 кв. 2011 г., представленная 23.12.2011, подана налогоплательщиком после окончания камеральной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах выводы судов о том, что вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 2 кв. 2011 г. представлена до окончания налоговой проверки, в связи с чем у налогового органа в силу п. 9.1 ст. 88 Кодекса возникли обязанности прекратить камеральную налоговую проверку первой уточненной декларации, начать проверку второй уточненной декларации и принять решение по ней, не соответствуют нормам материального права и не могут быть признаны правомерными.

Под прекращением всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) в порядке, предусмотренном ст. 81 Кодекса, до окончания камеральной налоговой проверки следует понимать прекращение проверки ранее поданной декларации, в том числе и в той части обязательств, которые налогоплательщиком не уточняются при подаче новой декларации.

В ст. 81 Кодекса, которой установлен порядок внесения изменений в налоговую декларацию, указаны обстоятельства, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности.

Одним из таких обстоятельств является представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Толкование понятия "окончание проверки", данное судами при рассмотрении настоящего спора, противоречит не только п. 1, подп. 9 п. 3 ст. 100 Кодекса, но и положениям ст. 81 Кодекса, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

С учетом того, что нормы материального права применены судами неправильно, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, не установлены, обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует установить и исследовать фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, дать им правовую оценку с учетом позиции, изложенной в настоящем постановлении.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.10.2012 по делу N А47-7853/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по тому же делу отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

В.М. Первухин Е.А. Кравцова