Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 апреля 2013 г. N Ф09-2000/13 по делу N А76-10707/2012

Екатеринбург

18 апреля 2013 г.

Дело N А76-10707/12

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Гавриленко О. Л., Первухина В. М.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (правопреемник Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.09.2012 по делу N А76-10707/12 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В Федеральный арбитражный суд Уральского округа 15.03.2013 поступило заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области от 15.03.2013 N 05-24/03901, содержащее просьбу считать кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области поданной также от имени Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление).

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения указанного заявления, поскольку кассационная жалоба от 12.02.2013 N 05-24/02261 была подана в суд кассационной инстанции от имени Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области на бланке Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, подписана начальником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области Никифоровым А.В. Доверенность, подтверждающая полномочия Никифорова А.В. совершать процессуальные действия от имени Управления, к жалобе не была приложена, что подтверждено актом об отсутствии документов или других вложений в почтовых отправлениях от 14.02.2013, составленным специалистами отдела делопроизводства Арбитражного суда Челябинской области. Оснований считать эту жалобу поданной от имени Управления на момент принятия ее к производству, у суда кассационной инстанции не имелось. На момент поступления заявления таких оснований также не имеется, поскольку оно подано по истечении срока на обжалование судебных актов по настоящему делу.

Определением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.02.2013 рассмотрение кассационной жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области было назначено на 21.03.2013 в 14 ч 00 мин. с использованием систем видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Челябинской области.

В связи с отсутствием 21.03.2013 в Арбитражном суде Челябинской области технической возможности проведения сеанса видеоконференцсвязи судебное разбирательство было отложено на 11.04.2013.

Судебное заседание 11.04.2013 проведено без использования систем видеоконференцсвязи в связи с наличием технических неполадок в работе системы.

В Федеральный арбитражный суд Уральского округа для участия в судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, не прибыли.

Открытое акционерное общество "Звездный" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.06.2011 N 52-р и решения управления от 06.03.2012 N 16-07/000703.

Решением суда от 28.09.2012 (судья Котляров Н.Е.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Толкунов В.М.) решение суда отменено в части привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и взыскания штрафа в размере 91 750 руб., привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ и взыскания штрафа в размере 6200 руб., начисления пеней по налогу на доходы физических лиц - 388 627,49 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела. Указывает, что обществом не в полном объеме учтены доходы, отраженные в сводных ежемесячных отчетах, сформированных на основании ежедневных кассовых отчетов, не учтены поступления денежных средств на расчетный счет в 2008 году - 22 500 руб., в 2009 - 12 500 руб. Налоговый орган оспаривает вывод судов о неподтверждении получения дохода в размере, указанном в решении инспекции. Инспекция, ссылаясь на п.1, 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации", заявляет, что документы, на основании которых инспекцией был определён размер дохода, содержат все данные, которые предусмотрены для унифицированной формы "Кассовая Книга" КО-4. Данные документы в совокупности с иными материалами, использованными при проверке, позволили налоговому органу определить размер дохода.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период общество являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, оказывало услуги по общественно питанию (ресторан).

Органом внутренних дел 07.09.2010 письмом N 435 в адрес инспекции направлены изъятые у общества первичные документы - акт обследования помещений от 03.09.2010, протокол изъятия от 03.09.2010, электронные копии бухгалтерских регистров и электронные копии документов, содержащихся на магнитных носителях персональных компьютеров главного бухгалтера и секретаря налогоплательщика за период с 2007 по 2009 гг. для решения вопроса о проведении выездной налоговой проверки.

Решением от 04.10.2010 N 83 назначена выездная налоговая проверка, составлен акт от 30.05.2012 N 21.

Инспекцией сделаны выводы о сокрытии обществом полученных доходов и ведении двойной бухгалтерии, что привело к занижению налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), а также неполной уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) при выплате заработной платы работникам. Выводы сделаны на основании изъятых органом внутренних дел документов, электронных баз данных главного бухгалтера и секретаря, протоколов допроса главного бухгалтера Седых Н.В., подтвердившей наличие двойной бухгалтерии, а также свидетелей Соколовский А.В., Зубков А.Л., Ялалов З.М., Нургалина Н.Н., Паночкин Г.В., Жарова Т.С., показавших, что находились с обществом в фактических трудовых отношениях, исполняли обязанности барменов, поваров, технических специалистов, трудовые договоры с ними не заключались, расчетные листки не выдавались, они расписывались в ведомостях за получение денег.

Возражений на акт проверки налогоплательщик не представил.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 29.06.2011 N 52р о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.03.2012 N 16-07/000703 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Обращаясь за судебной защитой, общество ссылалось на недостаточное документальное подтверждение выводов инспекции.

Судами установлено, что доначисления произведены на основании информации, имеющейся о налогоплательщике, в связи с тем, что общество вело учёт хозяйственных операций и объектов налогообложения с нарушением требований законодательства о бухгалтерском учёте и налогового законодательства. Инспекция пришла к выводу о занижении дохода в результате проверки ежедневных кассовых отчётов и сводных (ежемесячных) отчётов общества. Данные документы содержат информацию о поступлении и расходе денежных средств общества: наименование организации, дату, остаток по кассе на начало дня, приход по кассе, итого приход, расход, итого расход, остаток по кассе на следующее число. Содержание документов позволило сделать инспекции вывод, что это ежедневные отчёты кассира, т.к. они содержат реквизиты, соответствующие унифицированной форме "Кассовая книга" N КО-4, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации". На основании ежедневных отчётов кассира обществом формировались сводные ежемесячные отчёты, что установлено инспекцией при исследовании имеющихся документов, допросе в качестве свидетеля главного бухгалтера общества. По показаниям главного бухгалтера, существовала "двойная" бухгалтерия, а именно, для целей налогообложения учитывалась часть выручки, зафиксированной с применением контрольно-кассовой техники, и (или) поступившей на расчётный счёт. Одновременно главным бухгалтером в ежемесячных сводных отчётах учитывались поступления от всех видов деятельности общества. Отчёты предоставлялись акционеру общества, фактически осуществляющему руководство деятельностью.

Доходы, отраженные в сводных отчётах, не в полном объёме учтены обществом в книгах учёта доходов за 2007-2009 гг. и налоговых декларациях. Кроме того, обществом не в полном объёме учтены в составе доходов поступления денежных средств на расчётный счёт общества: по п/п 749 от 21.11.2008 - 13 500 руб. оплата за услуги от ООО "ПроМасла и Краски", по п/п 757 от 28.11.2008 - 9000 руб. оплата за услуги от ООО "ПроМасла и Краски", по п/п 615 от 22.12.2009 - 12 500 руб. оплата от ЗАО "Международые услуги по маркетингу табака".

Общество оспорило решение инспекции в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, так как содержание отчётов, являющихся сводными регистрами, не подтверждено первичными документами самого общества либо его контрагентов-покупателей. При этом совершенное им нарушение оформления и учёта хозяйственных операций общество не отрицало. То есть, налогоплательщик, не оформляющий хозяйственные операции первичными документами, отрицал доказательственную силу имеющихся документов.

Суды признали решение инспекции недействительным в данной части, так как при отсутствии первичных документов сводные отчёты и показания главного бухгалтера не являются достаточными доказательствами получения дохода; налоговым органом не определен объём реальных налоговых обязательств общества. Довод инспекции о том, что документы, на основании которых сделан вывод о занижении доходов, содержат ту же информацию, которая отражается в оформленных надлежащим образом первичных документах, судами отклонен на основании с п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерксом учёте", ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документы. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учёт.

Кроме того, согласно подп. 1, 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

На основании исследования документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, при выездной налоговой проверке определяются действительные налоговые обязательства проверяемого лица, что следует из содержания ст. 89 НК РФ.

Вместе с тем согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При рассмотрении спора судами не учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10, о том, что при расчётном методе исчисления налогов достоверный расчёт невозможен по объективным причинам. Допустимость применения расчётного метода обусловливается неправомерным поведением налогоплательщика.

Из данной правовой позиции следует, что налогоплательщик, нарушивший требования законодательства об оформлении и учёте хозяйственных операций, обязан опровергнуть расчёты налогового органа, основанные на информации о данном налогоплательщике.

Однако судами не дана оценка представленным доказательствам несоблюдения налогоплательщиком требований п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", подп. 1, 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, не учтены данные обстоятельства при отклонении доводов инспекции о характере и объёме доказательств обоснованности доначислений, следовательно, вывод о недоказанности размера вменяемого дохода сделан судами с нарушением требований ч. 1-5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, судами не проверена законность решения инспекции в части доначислений, связанных с отсутствием учёта в целях налогообложения средств, поступивших на расчётный счёт общества. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определенные в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. 250 названного Кодекса. Судами не установлены основания поступления спорных сумм на счёт общества, правомерность вывода инспекции о том, что данные суммы не учтёны налогоплательщиком при расчёте налога, правовое и фактическое обоснование заявления налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в данной части, то есть, судебные акты не соответствуют требованиям ч. 1, ст. 65, ст. 71, ч.1 ст. 198, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с отмеченным в данной части судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении судам необходимо исследовать материалы дела с учётом положений подп. 1, 3 п. 1 ст. 23, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, ч. 1-5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и, применить нормы права к установленным обстоятельствам.

Как отражено в решении суда, обществом также заявлены требования о признании недействительным решения инспекции (в редакции решения Управления):

- п.1.1 о привлечении к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ на сумму 91 750 руб. из-за неполного перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008, 2009, 2010 гг., по ст. 126 НК РФ на сумму 6 200 руб. из-за непредставления в установленный срок сведений, предусмотренных НК РФ и иными нормативными актами о налогах и сборах (сведений о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ за 2008, 2009 гг. в количестве 124 документов);

- п.2 в части начисления пени по НДФЛ на сумму 388 627 руб. 49 коп.;

- п. 3.1 в части уплаты недоимки по НДФЛ за 2008-2010 гг. на общую сумму 458 749 руб.

Суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 91 750 руб. за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 6 200 руб.; в части доначисления пени в сумме 388 627 руб. 49 коп. по НДФЛ, в части доначисления НДФЛ в сумме 458 749 руб.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные налоговым органом доказательства, пришел к выводу о доказанности факта неисполнения обществом обязанностей налогового агента, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Указанные лица именуются налоговыми агентами.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Правила, предусмотренные названной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 7 ст. 75 НК РФ).

Поскольку в ходе судебного разбирательства подтвердился факт неисполнения обществом обязанностей налогового агента, суд апелляционной инстанции признал правомерным привлечение общества к ответственности на основании ст. 123, 126 НК РФ, начисления пени на основании ст. 75 НК РФ.

В отношении суммы НДФЛ суд апелляционной инстанции не установил фактов неправильного исчисления налога инспекцией, в связи с чем полностью отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ и взыскания штрафа в сумме 91 750 руб., в части привлечения к налоговой ответственности на основании ст. 126 НК РФ и взыскания штрафа в сумме 6 200 руб., в части начисления пени по НДФЛ в сумме 388 627 руб. 49 коп.

Вместе с тем при рассмотрении иных требований, связанных с исчислением НДФЛ, суд апелляционной инстанции ошибочно полагал, что по решению налогового органа на общество возложена обязанность уплатить указанный налог за счёт своих средств.

Общество требовало признать недействительным п. 3.1 решения инспекции в части уплаты недоимки по НДФЛ за 2008-2010 гг. на общую сумму 458 749 руб.

Указанный пункт решения не содержит требований об уплате НДФЛ.

Согласно иному пункту - п. 3.4 решения - на общество возложена обязанность удержать из доходов физических лиц суммы начисленного по результатам проверки НДФЛ в размере 458 749 руб. и перечислить в бюджет в порядке, установленном ст. 226 гл. 23 НК РФ отдельным платёжным поручением, а при невозможности удержания - сообщить в налоговый орган. Налоговому агенту - ОАО "Звездный" - предложено произвести перерасчёт налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать доначисленный налог за период с 30.06.2008-31.12.2008, 2009, 2010 гг. в сумме 458 749 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учётом положений п. 4 ст. 226 НК РФ.

Содержание п. 3.4 соответствует положениям ст. 226 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил факт законности и правильности исчисления инспекцией сумм НДФЛ, не исчисленных, не удержанных, не перечисленных обществом, и данный вывод суда не оспаривается.

С учётом отмеченного не имеется оснований для удовлетворения требования о признании недействительным п. 3.1 решения инспекции в части уплаты недоимки по НДФЛ за 2008-2010 гг. на общую сумму 458 749 руб., требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 458 749 руб.

Таким образом, поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций противоречит материалам дела, на основании ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДФЛ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.09.2012 по делу N А76-10707/12 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу от 29.06.2011 N 52-р, решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.03.2012 N16-07/000703 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 297 654 руб., в части доначисления пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 547 162 руб. 57 коп., в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 2 168 993 руб.

В данной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.09.2012 по делу N А76-10707/12 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу от 29.06.2011 N 52-р, решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.03.2012 N16-07/000703 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 458 749 руб.

В данной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части оставить в силе постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 по данному делу.

Председательствующий

А.Н.Токмакова

Судьи

О.Л.Гавриленко В.М.Первухин