Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 4 июня 2015 г. N Ф09-1569/15 по делу N А47-8184/2014

Екатеринбург

04 июня 2015 г.

Дело N А47-8184/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июня 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю. В.,

судей Поротниковой Е. А., Черкезова Е. О.

при ведении протокола помощником судьи Махониной В.А., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Оренбурга (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.11.2014 по делу N А47-8184/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании Арбитражного суда Пермского края с использованием систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

инспекции - Сорокин С.В. (доверенность от 16.03.2015 N 03-11/02354), Демченко Д.Г. (доверенность от 15.12.2014 N 03-09/00564);

учреждения - Съянова Н.А. (доверенность от 30.12.2014), Нейфильт В.А. (доверенность от 01.07.2014).

Государственное автономное учреждение культуры "Оренбургская областная филармония" (ИНН: 5612019857, ОГРН: 1025601812422); (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.05.2014 N 546.

Решением суда от 18.11.2014 (судья Третьяков Н.А.) заявление удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 (судьи Арямов А.А., Плаксина Н.Г., Толкунов В.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить.

По мнению инспекции, суды неправильно применили ст. 57 Конституции Российской Федерации, п. 1-6 ст. 1, п. 1, 2, 6 ст. 3, п. 1-4 ст. 5, п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 54, ст. 390, п. 1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), ст. 174.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П, Определений Конституционного суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О-О, от 03.02.2010 N 165-О-О.

Налоговый орган считает, что постановление Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 N 1122-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Оренбургской области" (далее - Постановление N 1122-п) не относится к нормативным актам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем положения ст. 5 Кодекса на него не распространяются. При этом, примененная в п. 6 Постановления N 1122-п формулировка не позволяет признать это постановление вступившим в силу в день его опубликования. В этой связи инспекция полагает, что указанное постановление вступает в силу в общем порядке - по истечении месяца со дня его опубликования. Кроме того, заинтересованное лицо полагает, что в Постановлении N 1122-п прямо не указано на распространение действия этого постановления на правоотношения, возникшие с 01.01.2013, а также на обратную силу этого постановления. Считает, что Постановление N 1122-п не улучшило положения налогоплательщиков, так как наряду с уменьшением кадастровой стоимости отдельных земельных участков, содержит и сведения об увеличении кадастровой стоимости иных земельных участков. При этом надлежит учитывать принцип всеобщности налогообложения и исключить неопределенность установления налоговой базы для тех налогоплательщиков, чье положение не улучшается.

Также применение налогоплательщиками с 01.01.2013 кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением N 1122-п, приведет к изменению ранее утвержденных доходов бюджета Оренбургской области на 2013 год.

Из материалов дела следует, что 26.12.2013 учреждением представлена в налоговый орган декларация по земельному налогу за 2013 год.

По результатам проведенной инспекцией камеральной налоговой проверки указанной декларации составлен акт проверки от 07.04.2014 N 08-65/503 и принято решение от 23.05.2014 N 546 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о неверном исчислении учреждением земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 56:44:0434003:41, принадлежащему последнему на праве оперативного управления, исходя из кадастровой стоимости этого участка, установленной Постановлением N 1122-п (опубликованном 27.12.2012), которым кадастровая стоимость участка изменена с 138 624 251 руб. 47 коп. на 48 457 986 руб. 08 коп.

Инспекция сочла, что Постановление N 1122-п, в силу положений ст. 5 Кодекса, может быть применено лишь к налоговому периоду, наступающему после окончания месячного срока со дня его опубликования, т.е. 2014 году.

Решением от 23.05.2014 N 546 учреждению доначислен земельный налог за 2013 год в сумме 1 352 494 руб., начислены соответствующие пени в сумме 71 173 руб. 64 коп.; налогоплательщик привлечен к ответственности за неуплату указанной суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 27 050 руб.

Данное решение было обжаловано учреждением в Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области, которым принято решение от 24.07.2014 N 16-15/08781 об оставлении жалобы общества без удовлетворения.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, в силу пункта 10 которых утверждение результатов кадастровой оценки земель осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению Федерального агентства кадастра объектов недвижимости.

Судами установлено, что результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области утверждены Постановлением N 1122-п, п. 2 которого эти результаты рекомендованы к применению, в том числе для целей налогообложения.

Пунктом 5 Постановления N 1122-п в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, установлено, что постановление вступает в силу после его опубликования.

Арбитражным судом установлено, что Постановление N 1122-п опубликовано в газете "Оренбуржье" 27.12.2012 (N 214).

Статьей 390 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 393 Кодекса кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; налоговым периодом признается календарный год.

Согласно п. 5 ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) кадастровая стоимость земельного участка устанавливается для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Земельным кодексом и федеральными законами. Кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности.

В силу ст. 66 Земельного кодекса для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина", конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе Российской Федерации. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, ст. 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и ст. 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

Из взаимосвязанных положений ст. 1, 2, 6 (часть 2), 8, 17 (часть 1), 18, 19, 34, 35, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемых в единстве с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными им по вопросам действия во времени нормативных правовых актов, влияющих на определение налоговой базы по земельному налогу, следует, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Руководствуясь положениями ст. 5 Кодекса, устанавливающими правила вступления в силу актов о налогах и сборах - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, и правовыми позициями, изложенными в п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П, суд кассационной инстанции считает ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций в части, касающейся действия Постановления N 1122-п во времени в ином порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Кодексе.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 Кодекса).

В силу п. 5 ст. 5 Кодекса положения, предусмотренные этой статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Изданное Правительством Оренбургской области постановления N 1122-п об утверждении результатов кадастровой оценки земельных участков прямо не предусматривает возможность его применения к ранее возникшим налоговым правоотношениям.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что при расчете налогоплательщиком земельного налога за 2013 год в отношении спорного земельного участка не подлежала применению кадастровая оценка земель, утвержденная Постановления N 1122-п.

То есть, при определении налоговой базы по земельному налогу за 2013 год положения Постановления N 1122-п применены налогоплательщиком неправомерно, а потому доначисление налоговым органом земельного налога, начисление соответствующих сумм пеней и привлечение учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса следует признать соответствующим закону.

Поскольку судами момент вступления в законную силу Постановления N 1122-п, с учетом позиции суда кассационной инстанции по настоящему делу, не исследовался, и расчет налоговых обязательств общества не проверялся, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Руководствуясь ст.ст. 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.11.2014 по делу N А47-8184/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Е.А. Поротникова Е.О. Черкезов