Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 сентября 2013 г. N Ф09-7338/13 по делу N А47-10998/2012

Екатеринбург

11 сентября 2013 г.

Дело N А47-10998/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 сентября 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "МедьПромАгро" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.12.2012 по делу N А47-10998/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Кобекина Н.В. (доверенность от 02.09.2013), Стародубцев И.С. (доверенность от 30.08.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Конзалаева Л.В. (доверенность от 21.01.2013).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 14.02.2012 N 17-07/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 19.12.2012 (судья Мирошник А.С.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 14.02.2012 N 17-07/11 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2008 г. в сумме 193 123 руб. и начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 (судьи Малышева И.А., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.

Заявитель жалобы полагает, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у него расходов по договору поставки сельскохозяйственной техники от 21.06.2006 N 15/06 как в 2006 г., так и в 2009 г. в связи с заключением договора перевода долга от 23.06.2006 N 6 и возложением обязанности по оплате поставленного товара на иное лицо - общество с ограниченной ответственностью "УГМК-Агро" (далее - общество "УГМК-Агро") является необоснованным, поскольку первоначальный кредитор по договору поставки сельхозтехники - общество с ограниченной ответственностью "Орснабтехсервис" (далее - общество "Орснабтехсервис") выбыл из правоотношения, а обязательства перед новым кредитором - обществом "УГМК-Агро" налогоплательщиком частично погашены в сумме 6 900 000 руб. в 2009 г. путем зачета требований однородного характера.

Налогоплательщик указывает на то, что комбайны приобретались и использовались для осуществления хозяйственной деятельности; расходы на приобретение комбайнов документально подтверждены как первичными документами, так и бухгалтерскими регистрами; комбайны приняты к бухгалтерскому и налоговому учету в качестве основных средств; расходы, понесенные обществом на оплату приобретенной в 2006 г. у общества "Орснабтехсервис" сельхозтехники в сумме 6 900 000 руб., при расчете налоговой базы по ЕСХН в 2006-2008 гг. им не учтены, что подтверждается налоговыми регистрами учета доходов и расходов за 2006-2008 гг.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговым органом существенно нарушен установленный ст. 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) порядок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по её результатам, поскольку при вынесении решения инспекцией не рассмотрены письменные возражения налогоплательщика и приложенные к ним дополнительные документы, несмотря на то, что указанные возражения на акт проверки направлены обществом в адрес инспекции 10.02.2012 (15-дневный срок на представление возражений при этом истекал 13.02.2012); инспекция должна была назначить дату рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия решения по ней с учётом 15-дневного срока для представления возражений, обеспечив тем самым налогоплательщику право на полноценную реализацию предоставленных ему законом полномочий по представлению возражений на акт проверки.

Налоговым органом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором он просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку сторонами судебные акты не обжалуются в части удовлетворения заявленных требований общества о признании недействительным решения инспекции от 14.02.2012 N 17-07/11 о доначислении ЕСХН за 2008 г. в сумме 193 123 руб. и начислении соответствующих пеней и штрафа, законность судебных актов в указанной части судом кассационной инстанции не проверяется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов (взносов) и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 2 и п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, составлен акт от 22.12.2012 N 18-33/66дсп и вынесено решение от 14.02.2012 N 17-07/11 о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен ЕСХН в общей сумме 2 601 510 руб.; удержан налог на доходы физических лиц (налоговый агент) в общей сумме 33 597 руб.; начислены пени по ЕСХН в сумме 557 872 руб., по налогу на доходы физических лиц - в сумме 200 250 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа по ЕСХН в сумме 388 159 руб., по ст. 123 Кодекса - в сумме 6719 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 18.04.2012 N 16-15/04568 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления ЕСХН за 2009 г. в сумме 414 000 руб., начисления соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно не включил в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, 6 900 000 руб., полученных в результате частичного погашения дебиторской задолженности закрытого акционерного общества "Агрофирма "Шутихинская" (далее - общество "Агрофирма "Шутихинская").

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления ЕСХН за 2009 г. в сумме 414 000 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, исходя из того, что 6 900 000 руб., подлежащие, по мнению налогоплательщика, включению в состав его расходов за 2009 г. в качестве затрат на приобретение сельскохозяйственной техники по договору поставки от 21.06.2006 N 15/06, не являются расходами налогоплательщика, учитываемыми при исчислении ЕСХН, поскольку в результате заключения договора о переводе долга от 23.06.2006 N 6, общество перестало быть участником правоотношений по договору поставки от 21.06.2006 N 15/06 в связи с его заменой в данных правоотношениях обществом "УГМК-Агро"; документы, подтверждающие передачу сельскохозяйственной техники от нового кредитора - общества "УГМК-Агро" налогоплательщику, не представлены.

При этом суд, установив, что общество не воспользовалось своим правом на участие в рассмотрении материалов проверки и вынесении решения по её результатам; не представило возражения на акт проверки в установленный законом срок и не уведомило инспекцию о том, что данные возражения будут представлены позднее, сделал вывод об отсутствии существенных нарушений установленного законом порядка рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по её результатам.

Суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции, не согласившись с выводом суда первой инстанции о том, что перевод долга по договору поставки сельскохозяйственной техники от 21.06.2006 N 15/06 на общество "УГМК-Агро" повлёк выбытие налогоплательщика из правоотношения по поставке сельскохозяйственной техники.

При этом суд апелляционной инстанции признал правомерным вывод суда первой инстанции о том, что отсутствуют основания для включения 6 900 000 руб., зачтенных по акту зачёта взаимных требований между обществом "УГМК-Агро" и налогоплательщиком от 25.12.2009 N 12/1 по договорам перевода долга от 23.12.2009 N 144/09 и от 23.06.2006 N 6 в состав расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН за 2009 г., именно в качестве затрат на приобретение сельскохозяйственной техники по договору поставки от 21.06.2006 N 15/06, поскольку посредством зачёта встречных взаимных требований между налогоплательщиком и обществом "УГМК-Агро" частично прекращены не обязательства налогоплательщика в качестве покупателя сельскохозяйственной техники по договору поставки, а его обязательства перед обществом "УГМК-Агро", возникшие из договора перевода долга от 23.06.2006 N 6.

Судами установлено, что 21.06.2006 между налогоплательщиком (покупатель) и обществом "Орснабтехсервис" (продавец) заключен договор поставки сельскохозяйственной техники (шести зерноуборочных комбайнов) N 15/06.

Общая сумма указанного договора составила 11 922 999 руб. 99 коп. (п. 3 договора от 21.06.2006 N 15/06).

Между налогоплательщиком и обществом "Орснабтехсервис" 21.06.2006 подписано дополнительное соглашение к названному договору на поставку шин для сельскохозяйственной техники на общую сумму 201 730 руб. 06 коп.

Сельскохозяйственная техника (комбайны) передана налогоплательщику по товарной накладной формы ТОРГ-12 от 23.06.2006 N 3 и зарегистрирована за ним, что подтверждается имеющимся в материалах дела паспортами самоходных машин и других видов техники.

Общество "Орснабтехсервис" направило в адрес налогоплательщика счёт-фактуру от 23.06.2006 N 34 на оплату зерноуборочных комбайнов РСМ-105 "Дон-1500Б" (1 шт.) и "Енисей 1200 1НМ" (5 шт.).

Между налогоплательщиком и обществами "УГМК-Агро", "Орснабтехсервис" 23.06.2006 заключен договор о переводе долга N 6, в соответствии с которым налогоплательщик переводит долг перед обществом "Орснабтехсервис" в сумме 13 103 000 руб. по договору поставки от 21.06.2006 N 15/06 на общество "УГМК-Агро".

В соответствии с п. 5 данного договора общество гарантирует, что вся информация и документация, из которых вытекают его обязанности перед обществом "Орснабтехсервис", являющиеся предметом названного договора перевода долга, переданы обществу "УГМК-Агро".

В силу п. 8 договора о переводе долга от 23.06.2006 N 6 перевод долга не влечёт за собой каких-либо изменений договора между налогоплательщиком и обществом "Орснабтехсервис".

Обществом "УГМК-Агро" 22.06.2006 во исполнение условий договора о переводе долга от 23.06.2006 N 6 оплачена стоимость приобретённой налогоплательщиком сельскохозяйственной техники в сумме 13 103 000 руб. 01 коп.

Согласно акту приёма-передачи документов по договору перевода долга от 2006 г. N 6 обществу "УГМК-Агро" переданы документы, подтверждающие приобретение налогоплательщиком сельскохозяйственной техники (договор поставки комбайнов от 21.06.2012 N 15/06, копия товарной накладной по форме ТОРГ-12 от 23.06.2006 N 34, копия счёта-фактуры от 23.06.2012 N 34).

В регистрах бухгалтерского учёта общества "УГМК-Агро" данная операция отражена в качестве дебиторской задолженности общества "МедьПромАгро".

Между обществами "Агрофирма "Шутихинская", "УГМК-Агро" и налогоплательщиком 23.12.2009 заключен трёхсторонний договор перевода долга N 144/09, по условиям которого общество "УГМК-Агро" приняло на себя обязательства общества "Агрофирма "Шутихинская"" по оплате поставленной налогоплательщиком в адрес данного общества сельскохозяйственной техники на общую сумму 6 900 000 руб.

Налогоплательщиком и обществом "УГМК-Агро" подписан акт зачёта взаимных требований от 25.12.2009 N 12/1, согласно которому 6 900 000 руб. подлежат зачету по договору перевода долга от 23.12.2009 N 144/09 и договору перевода долга от 23.06.2006 N 6.

Налогоплательщик учёл указанную сумму в составе расходов за 2009 г., исходя из того, что расходы по договору поставки сельскохозяйственной техники от 21.06.2006 N 15/06 в сумме 6 900 000 руб. понесены им именно в момент подписания акта зачёта взаимных требований от 25.12.2009 N 12/1.

Согласно ст. 389, 391 Гражданского кодекса Российской Федерации договор перевода долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве. В результате перевода долга изменяется должник, то есть лицо, обязанное совершить определённые действия или воздержаться от их совершения, в конкретном обязательстве.

При этом в силу ст. 153, 154, 420, 454, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поставки как двусторонняя сделка предполагает возникновение взаимных встречных обязательств его сторон.

Таким образом, замена должника в обязательстве по оплате товара по договору поставки не влечет замену его как стороны договора поставки.

В соответствии со ст. 346.4 Кодекса объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно ст. 346.5 Кодекса доходы определяются в порядке ст. 249, 250 Кодекса; расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 1 ст. 346.9 Кодекса ЕСХН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка по ЕСХН составляет 6 процентов (ст. 346.8 Кодекса).

Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, признаётся налоговой базой (п. 1 ст. 346.6 Кодекса).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса).

В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса в целях гл. 26.1 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях указанной главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признаётся прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Поскольку обязательство налогоплательщика по оплате приобретенной сельскохозяйственной техники перед продавцом - обществом "Орснабтехсервис" прекратилось в момент заключения договора о переводе долга от 23.06.2006 N 6, а расходы по приобретению сельскохозяйственной техники налогоплательщик понес после ее фактической оплаты, то есть в момент погашения задолженности перед обществом "УГМК-Агро" путем зачета взаимных требований 25.12.2009, у налогоплательщика имеется право учесть данные расходы в 2009 г. как расходы на приобретение основных средств.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что данные расходы не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, судами не установлено.

Поскольку действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по ЕСХН за 2009 г. определен инспекцией при проведении выездной налоговой проверки неправильно, оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕСХН в сумме 414 000 руб. за 2009 г., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа не может быть признано законным.

Таким образом, выводы судов об отсутствии у налогоплательщика права учесть понесенные расходы в сумме 6 900 000 руб. при определении налоговой базы по ЕСХН за 2009 г. не соответствуют материалам дела и установленным судами обстоятельствам, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат изменению.

Возражения инспекции о возможном учете указанных расходов налогоплательщиком при определении налоговой базы за 2006 г. документально не подтверждены и носят предположительный характер.

Довод заявителя кассационной жалобы о нарушении установленного законом порядка рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по её результатам подлежит отклонению, поскольку был предметом рассмотрения судов и ему дана надлежащая правовая оценка.

В соответствии с п. 14 ст. 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При установлении факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в нерассмотрении налоговым органом возражений налогоплательщика, суду надлежит выяснить, какие доводы налогоплательщика и по какой причине они не были рассмотрены; каким образом информация, содержащаяся в возражениях налогоплательщика, влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Суды, установив, что оспариваемое решение инспекции вынесено по истечении установленного п. 6 ст. 100 Кодекса 15-дневного срока на представление возражений на акт выездной налоговой проверки, исчисленного с даты получения обществом акта проверки (23.01.2012); возражения налогоплательщика поступили в налоговый орган через шесть дней после вынесения оспариваемого решения, которое на момент получения письменных возражений уже было направлено инспекцией в адрес налогоплательщика; общество, заблаговременно должным образом уведомленное налоговым органом о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не известило инспекцию о своём намерении представить письменные возражения и дополнительные документы, сделали правильный вывод о том, что в данном случае налоговым органом не нарушен установленный законом порядок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по её результатам.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.12.2012 по делу N А47-10998/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "МедьПромАгро" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Оренбургской области от 14.02.2012 N 17-07/11 о доначислении единого сельскохозяйственного налога в сумме 414 000 руб., начислении соответствующих сумм пеней и штрафа.

В указанной части требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Оренбургской области от 14.02.2012 N 17-07/11 о доначислении единого сельскохозяйственного налога в сумме 414 000 руб., начислении соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 8 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "МедьПромАгро" расходы по госпошлине по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "МедьПромАгро" из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку-ордеру от 05.07.2013 при подаче кассационной жалобы госпошлину в сумме 1000 руб.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко