Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 января 2014 г. N Ф09-14356/13 по делу N А07-4617/2013

Екатеринбург

31 января 2014 г.

Дело N А07-4617/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Токмаковой А.Н., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (ИНН: 0261009022, ОГРН: 1040207207710; правопреемник Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан; далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу N А07-4617/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Хисматуллин Р.З. (доверенность от 09.01.2014);

общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" (ИНН: 0266030490, ОГРН: 1080266000671; далее - общество, налогоплательщик) - Сагитов Л.М. (доверенность от 15.01.2014).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 N 165 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 415 528 руб., начисления пеней в сумме 246 211 руб., штрафа в сумме 83 106 руб.

Решением суда от 28.05.2013 (судья Крылова И.Н.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 28.12.2012 N 165 в части начисления штрафа в сумме 60 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 (судьи Бояршинова Е.В., Малышев М.Б., Баканов В.В.) решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.

По мнению инспекции, суд апелляционной инстанции необоснованно признал неправомерным доначисление НДС, начисление соответствующих пеней, поскольку общество в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по авансам, перечисленным обществу с ограниченной ответственностью "БашПромЖилПроект", не полностью восстановило НДС.

Заявитель кассационной жалобы полагает неправомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик вправе осуществлять восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по авансам, пропорционально, в том порядке, который установлен сторонами в договоре, поскольку такой порядок восстановления НДС не соответствует требованиям налогового законодательства; в силу ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 инспекцией составлен акт от 26.12.2012 N 148 и вынесено решение от 28.12.2012 N 165, которым обществу доначислен НДС в сумме 415 528 руб., начислены соответствующие пени в сумме 246 211 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату НДС в сумме 83 106 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.02.2013 N 67/06 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса при восстановлении к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету по перечисленным подрядчикам авансовым платежам, в целях искусственного занижения подлежащего уплате в бюджет налога несвоевременно и не полностью восстановлен НДС.

Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 N 165 в части доначисления НДС в сумме 415 528 руб., начисления пеней в сумме 246 211 руб., исходя из того, что нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету при перечислении аванса, в том налоговом периоде и размере, в котором суммы налога по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) подлежат вычету в указанном налоговом периоде.

Установив наличие смягчающих ответственность общества обстоятельств, не учтенных налоговым органом, суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 60 000 руб.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, руководствовался тем, что по смыслу п. 1, 2, 12 ст. 171, п. 1 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса размер суммы налога, подлежащей восстановлению на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, зависит от суммы предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг); восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету НДС в общеустановленном порядке и в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг) согласно условиям заключенного между сторонами договора.

Согласно п. 1, 12 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

В силу п. 9 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, положениями Кодекса предусмотрено право налогоплательщика-покупателя (заказчика) на применение налогового вычета по НДС с предварительной оплаты (авансовых платежей), перечисленных продавцу (исполнителю) при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, предусматривающего условие о предоплате.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судами установлено, что между налогоплательщиком (заказчиком) и обществами с ограниченной ответственностью "Промышленные технологии", "БашПромЖилПроект" и "Топливно-Энергетические Ресурсы" заключены договоры от 05.03.2010 N 2-12100, от 11.01.2010 N БПЖТ-1/10, от 20.10.2010 N ПИ-001/2010 на выполнение работ по разработке рабочей документации, а также по проведению прединвестиционных исследований.

Условиями указанных договоров на заказчика возложена обязанность по перечислению аванса в размере 20% от общей стоимости работ.

При этом в п. 2.3 названных договоров предусмотрено, что авансовый платеж засчитывается пропорционально стоимости этапов работ, указанных в календарном плане работ (приложение N 3 к договорам).

Во исполнение данных договоров обществом на основании счетов-фактур перечислены контрагентам суммы частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, соответствующие суммы НДС приняты к вычету на основании п. 12 ст. 171 Кодекса.

Впоследствии при частичном выполнении контрагентами работ и выставлении ими счетов-фактур на отдельные этапы работ, общество в соответствующих периодах вновь заявило вычеты на основании указанных счетов-фактур в порядке п. 2 ст. 171 Кодекса.

При этом в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса налогоплательщиком при принятии этапов работ восстанавливался НДС, ранее принятый к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной (20-30%) в счет оплаты каждого этапа работ согласно условиям договоров.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что НДС по взаимоотношениям с обществом "Промышленные технологии" в сумме 1 800 886 руб. восстановлен налогоплательщиком во 2, 3, 4 кварталах 2010 г., 3 квартале 2011 г. в суммах, соответствующих 20% от сумм НДС, предъявленных к налоговому вычету по оприходованным работам; по взаимоотношениям с обществом "БашПромЖилПроект" НДС в сумме 969 541 руб. восстановлен налогоплательщиком частично в 4 квартале 2010 г. и во 2 квартале 2011 г. в суммах, соответствующих 20% от сумм НДС, предъявленных к налоговому вычету по оприходованным работам, сумма не восстановленного НДС составила 415 528 руб.; по взаимоотношениям с обществом "Топливно-Энергетические Ресурсы" НДС в сумме 864 000 руб. восстановлен в 4 квартале 2010 г. и 1 квартале 2011 г.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что в соответствии с п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, в том числе установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться, а налоговый орган не вправе изменить порядок зачета аванса, установленный сторонами договора; системное толкование подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса не исключает возможность восстановления покупателем НДС пропорционально сумме аванса, подлежащей зачету в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено, что восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, противоречит порядку, установленному подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, согласно которому восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, предусмотренном Кодексом, и в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса не соответствует требованиям подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса.

Поскольку судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, что повлекло принятие неправильного судебного акта, постановление суда апелляционной инстанции на основании ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене, решение суда первой инстанции следует оставить в силе.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу N А07-4617/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан отменить.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.05.2013 по делу N А07-4617/2013 оставить в силе.

В поворот исполнения постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Промэксперт" в пользу Межрайонной ИФНС России N 25 по Республике Башкортостан судебные расходы в сумме 5000 руб.

Поворот исполнения постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 произвести Арбитражному суду Республики Башкортостан после представления доказательств его исполнения.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

А.Н. Токмакова О.Л. Гавриленко