Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 февраля 2014 г. N Ф09-14664/13 по делу N А60-38527/2012

Екатеринбург

10 февраля 2014 г.

Дело N А60-38527/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 февраля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Анненковой Г.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области (ИНН: 6612001555, ОГРН: 1046600633034; далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 по делу N А60-38527/2012 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Свиридова Е.В. (доверенность от 09.01.2014 N 2/2014);

общества с ограниченной ответственностью "СТРОЙКОМ" (ИНН: 6665009100, ОГРН 1036600621914; далее - общество, налогоплательщик) - Перепечина С.А. (доверенность от 01.01.2014).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом изменения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2009 г. в сумме 534 844 руб., за 2 квартал 2009 г. в сумме 78 083 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату НДС за 2009 г. в сумме 143 296 руб., штрафа за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 15 616 руб. 60 коп.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в Фонд социального страхования за 2009 г. в сумме 167 297 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 7280 руб. 37 коп., штрафа за неуплату ЕСН в сумме 33 459 руб. 40 коп.; взыскании с налогового органа судебных расходов на уплату государственной пошлины в сумме 4000 руб., на оплату услуг представителя в сумме 73 800 руб.

Решением суда от 05.08.2013 (судья Калашник С.Е.) оставлены без рассмотрения требования общества о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2012 N 51 в части доначисления НДС в сумме 314 790 руб., начисления пеней в сумме 82 660 руб. 34 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 125 916 руб. Производство по делу в части требований общества о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2012 N 51 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 37 600 руб. прекращено на основании п. 4 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявленные требования в остальной части удовлетворены частично: признано недействительным решение налогового органа от 28.06.2012 N 51 в части доначисления ЕСН за 2009 г. в сумме 167 297 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Кроме того, суд взыскал с заинтересованного лица в пользу заявителя в возмещение расходов на оплату услуг представителя 23 000 руб.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Полевщикова С.Н.) решение суда отменено в части, абзац 2 п. 3 резолютивной части изложен в следующей редакции: "Признать недействительным решение инспекции от 28.06.2012 N 51 в части доначисления ЕСН за 2009 г. в сумме 167 297 руб., НДС за 1 и 2 кварталы 2009 г., исчисленного без применения расчетной ставки, соответствующих пеней и штрафов как несоответствующее требованиям Кодекса, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика". В остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части превышения доначисления НДС за 1 и 2 кварталы 2009 г., исчисленного без применения расчетной ставки 18/118, начисления соответствующих пеней и штрафа, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.

По мнению заявителя жалобы, суд апелляционный инстанции сделал правильные выводы о том, что общество обязано исчислить НДС с реализации услуг по предоставлению в аренду помещений с учетом выставления счета на оплату стоимости коммунальных (эксплуатационных) услуг; налоговый орган, доначисляя НДС за 1 и 2 кварталы 2009 г., исходя из положений п. 4 ст. 164 Кодекса должен был применить расчетную ставку 18/118, однако указанные обстоятельства не являются основанием для признания недействительным доначисления НДС в сумме, не превышающей доначисление с применением указанной ставки.

Налоговый орган полагает, что суд апелляционной инстанции, установив налоговый период, дополнительно вмененную налоговую базу, составляющую 1 656 317 руб., и подлежащую применению налоговую ставку 18/118%, обладал полномочиями признать оспариваемое решение инспекции недействительным только в части доначисления НДС сверх размера, исчисленного с применением указанной ставки, начисления соответствующих пеней и штрафа.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку постановление суда апелляционной инстанции обжалуется только в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС за 1, 2 кварталы 2009 г. по договору субаренды нежилого помещения, начисления соответствующих пеней и штрафа, законность судебных актов в остальной части судом кассационной инстанции не проверяется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт от 30.05.2012 N 19 и вынесено решение от 28.06.2012 N 51 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен, в том числе НДС в сумме 616 973 руб., начислены соответствующие пени, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 93 896 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 23.08.2012 N 894/12 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

Основанием для доначисления НДС за 1 и 2 кварталы 2009 г. в сумме 298 137 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении обществом налоговой базы для исчисления НДС путем невключения в нее части арендной платы, полученной за оказанные арендатору коммунальные услуги.

Налогоплательщик, полагая, что решение инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС за 1, 2 кварталы 2009 г., начислении соответствующих пеней и штрафа исходя из того, что полученная от субарендатора плата за коммунальные услуги является частью платы за предоставление в аренду нежилых помещений и подлежит обложению НДС.

Суд апелляционной инстанции поддержал вывод суда о наличии обязанности налогоплательщика исчислять НДС со всей суммы арендной платы, включая стоимость коммунальных услуг. При этом, установив, что налоговый орган, доначисляя НДС за 1, 2 кварталы 2009 г., не применил предусмотренную п. 4 ст. 164 Кодекса расчетную ставку в размере 18/118, удовлетворил требования налогоплательщика и признал оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Пунктом 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором.

В соответствии со ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, тепловой энергией, другими видами коммунальных услуг невозможно реализовать право пользования арендуемыми помещениями, то есть это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде.

Таким образом, стоимость полученной компенсации расходов по содержанию помещений, переданных в аренду, следует расценивать как часть арендной платы.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Судами установлено, что между Екатеринбургским муниципальным унитарным предприятием "Спецавтобаза" (арендодатель) и обществом (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 27.06.2008 N 40-08/А, согласно которому арендатор принимает в аренду нежилые помещения по адресу: г. Екатеринбург, ул. Посадская, 3-5, литеры "Л", "А", "И", "С" (п. 1 договора).

Между налогоплательщиком (арендатор) и обществом с ограниченной ответственностью "РММ Спецавтобаза" (субарендатор) 01.10.2008 заключен договор субаренды нежилого помещения N 53-08-А, в соответствии с п. 2.1.2 которого арендатор обязан обеспечить арендуемые помещения эксплуатационными/коммунальными услугами (теплоснабжение, водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, вывоз твердых бытовых отходов).

Пунктом 3.2. договора от 01.10.2008 N 53-08-А установлен порядок расчетов: субарендатор ежемесячно перечисляет на расчетный счет арендатора денежную сумму в размере месячной арендной платы, а также стоимость фактически потребленных объемов по эксплуатационным/коммунальным расходам на основании выставляемых соответствующими организациями счетов.

В дополнительном соглашении от 01.11.2008 к указанному договору стороны признали, что эксплуатационные/коммунальные платежи не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы, а являются возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений; платежи, перечисленные арендатором арендодателю в целях возмещения расходов арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, объектом налогообложения НДС не является (п. 2 дополнительного соглашения).

Общество выставило субарендатору по счетам-фактурам коммунальные услуги за период с января по май 2009 г. на сумму 1 656 317 руб. (без НДС) в соответствии с договором субаренды нежилого помещения от 01.10.2008 N 53-08-А и дополнительным соглашением к договору от 01.11.2008.

При таких обстоятельствах суды, установив, что переменная часть арендной платы состоит из оплаты тепловой энергии, холодного и горячего водоснабжения, водоотведения, электроэнергии, оплаты содержания здания, аренды земли, вывоза и утилизации ТБО и содержания арендатора; размер платежа определен в различном процентном отношении от фактических показателей: тепловая энергия по литере "А" - 48,72%, по литере "Л" - 100%; водоснабжение, водоотведение и электроэнергия - 50%; содержание здания - по тарифу, утвержденному постановлением Главы г. Екатеринбурга от 25.12.2007 N 5957 "Об установлении ставок платы за жилое помещение в муниципальном образовании "Город Екатеринбург" (утратило силу с 01.01.2009); аренда земли - на основании постановления Главы г. Екатеринбурга от 28.12.2005 N 1294; вывоз и утилизация ТБО - на основании нормы накопления и тарифа, утвержденных постановлением Главы г. Екатеринбурга от 02.02.2007 N 260; содержание арендатора - по отдельной ставке; тарифы установлены для ресурсоснабжающих организаций, к которым налогоплательщик не относится; доказательств выставления счетов на оплату по утвержденным тарифам в материалы дела не представлено; счета арендодателя, выставленные в адрес арендатора, не содержат таких услуг как содержание здания, аренды земли, вывоза и утилизации ТБО; расчет, являющийся приложением к договору субаренды, содержит НДС, выделенный отдельной строкой; стороны гражданско-правового договора не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренный налоговым законодательством порядок налогообложения, сделали правильные выводы о том, что доходы, полученные налогоплательщиком от субарендатора имущества в виде компенсации расходов на содержание арендуемых помещений, в том числе за потребленные коммунальные услуги, являются частью арендной платы и подлежат включению в состав операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 154 Кодекса (в редакции, действующей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2-4 ст. 155 Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1-3 ст. 161 Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2-4 ст. 155 Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с Кодекса сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Апелляционной суд, установив, что стоимость коммунальных услуг за тепловую энергию, холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроэнергию, оплату содержания здания, аренду земли, вывоз и утилизацию ТБО и содержание арендатора предъявлена налогоплательщиком по цене, включающей НДС, отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 298 137 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, исходя из того, что для исчисления НДС за 1, 2 кварталы 2009 г. подлежит применению расчетная ставка 18/118, а не 18%, как применил налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса.

Между тем у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для признания решения инспекции недействительным в части доначисления НДС в пределах суммы, рассчитанной с применением ставки 18/118.

Суд апелляционной инстанции установил, что налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС за 1, 2 кварталы 2009 г. на сумму 1 656 317 руб. и доначислил НДС с указанной суммы по ставке 18 %.

Соглашаясь с налоговым органом относительно наличия оснований для доначисления налога, суд апелляционной инстанции указал, что в данном случае подлежит применению налоговая ставка 18/118.

Установленные обстоятельства позволяли суду апелляционной инстанции определить действительный размер налоговых обязательств общества по НДС за 1, 2 кварталы 2009 г., который составил 252 658 руб. 53 коп. (1 656 317 руб. * 18/118).

В связи с тем, что оспариваемым решением инспекции НДС доначислен в сумме 298 137 руб. 06 коп., данное решение подлежало признанию недействительным в части доначисления НДС в сумме 45 478 руб. 53 коп.

Поскольку обжалуемый судебный акт не соответствует фактическим обстоятельствам, он не может быть признан законным и обоснованным и подлежит отмене.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 по делу N А60-38527/2012 Арбитражного суда Свердловской области изменить, изложив абзац 2 пункта 3 резолютивной части решения Арбитражного суда Свердловской области от 05.08.2013 в следующей редакции: "Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 22 по Свердловской области от 28.06.2012 N 51 в части доначисления ЕСН за 2009 год в сумме 167 297 руб., НДС за 1 и 2 кварталы 2009 года в сумме 45 478 руб. 53 коп., начисления соответствующих пеней и штрафов как несоответствующее требованиям Налогового Кодекса Российской Федерации и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика".

В остальной части постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 оставить без изменения.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Г.В. Анненкова А.Н. Токмакова