Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 февраля 2014 г. N Ф09-93/14 по делу N А71-2098/2013

Екатеринбург

25 февраля 2014 г.

Дело N А71-2098/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 февраля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Токмаковой А. Н., Лимонова И. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.08.2013 по делу N А71-2098/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" (далее - общество, налогоплательщик): Байдуганова Е.Г. (доверенность от 13.01.2014 N 10), Чернышова И.В. (доверенность от 20.05.2013 N 153);

инспекции - Хабибуллин М.М. (доверенность от 31.12.2013 N 02-35/8), Бобкова Н.А. (доверенность от 10.01.2014 N 02-35/1).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.09.2012 N 08-59/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки (пункты 1.1, 2.1 решения); доначисления налога на прибыль организаций по резерву сомнительных долгов, соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 1.2.1, 1.2.2 решения); доначисления налога на прибыль организаций в результате неверного расчета процентов по выданным заемным средствам организациям, имеющим признаки согласованности действий с обществом, а также соответствующих сумм пеней и штрафа (п. 1.3 решения); доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов по хозяйственным операциям с открытым акционерным обществом "УБРиР" (далее - ОАО "УБРиР") (п. 2.1.4 решения); доначисления НДС на сумму реализации имущественных прав по договору цессии с обществом с ограниченной ответственностью "Группа Пласт" (далее - ООО "Группа Пласт"), а также соответствующих сумм пеней и штрафа (п. 2.2 решения); доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Труд" (далее - ООО "Труд") (п. 2.3 решения).

Решением суда от 06.08.2013 (судья Коковихина Т.С.) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2., 1.3, 2.1.4 оспариваемого решения; доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, по пунктам 2.1, 2.3 оспариваемого решения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 (судьи Сафонова С.Н., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований заявителя в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3 решения; доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, по пункту 2.1 решения, в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, их противоречие нормам действующего налогового и гражданского законодательства.

Налоговый орган указывает на правомерность доначисления НДС и налога на прибыль организаций в связи с переквалификацией заключенных обществом договоров с сельхозпроизводителями - птицефабриками в договоры поставки исходя из фактически сложившихся между сторонами отношений. По мнению инспекции, материалами дела подтверждается, что фактически между обществом и его контрагентами-птицефабриками в спорный период фактически имелись взаимоотношения по поставке товара, а не отношения по договору комиссии.

Инспекция считает ошибочными выводы судов о правомерном включении заявителем в резерв по сомнительным долгам задолженности обществ с ограниченной ответственностью "Вкусный дом" и "Торговый дом "КОМОС" (далее - ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "КОМОС"), являющихся взаимозависимыми лицами, поскольку это противоречит положениям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Налоговый орган ссылается так же на правомерность доначисления налога на прибыль организаций в результате неверного расчета обществом процентов по договорам займа, заключенным с заемщиками - обществами с ограниченной ответственностью "Хайперфудс холдинг", "Русская Нива", "Евромилк", "РосБухКонсалтинг" (далее - ООО "Хайперфудс холдинг", ООО "Русская Нива", ООО "Евромилк", ООО "РосБухКонсалтинг"), поскольку при учете возврата займов обществом нарушены положения ст. 319 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Общество с жалобой не согласно по мотивам, указанным в письменном отзыве, судебные акты в обжалуемой части считает законными, оснований для их отмены в соответствующей части не усматривает, ссылаясь на неправомерность доначисления налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составлен акт от 04.09.2012 N 08-58/8 и вынесено решение от 28.09.2012 N 08-59/8, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса в виде штрафов на общую сумму 9 500 395 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 12 688 316 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 125 831 042 руб., неправомерно возмещенный из бюджета НДС за 2010 г. в сумме 27 000 073 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 21 798 792 руб. 41 коп.

Названное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 14.12.2012 N 06-06/15938@ решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций и НДС, соответствующих сумм пене й и штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки (пункты 1.1, 2.1 решения); доначисления налога на прибыль организаций по резерву сомнительных долгов, соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 1.2.1, 1.2.2 решения); доначисления налога на прибыль организаций в результате неверного расчета процентов по выданным заемным средствам организациям, имеющим признаки согласованности действий с обществом, а также соответствующих сумм пеней и штрафа (п. 1.3 решения); доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов по хозяйственным операциям с ОАО "УБРиР" (п. 2.1.4 решения); доначисления НДС на сумму реализации имущественных прав по договору цессии с ООО "Группа Пласт", а также соответствующих сумм пеней и штрафа (п. 2.2 решения); доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов по хозяйственным операциям с ООО "Труд" (п. 2.3 решения), налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По пунктам 1.1, 2.1 решения инспекции.

По результатам проверки инспекцией произведена переквалификация заключенных обществом договоров комиссии с организациями-сельхозпроизводителями - открытым акционерным обществом "Ижевская птицефабрика" (далее - ОАО "Ижевская птицефабрика"), открытым акционерным обществом "Птицефабрика "Вараксино" (далее - ОАО "Птицефабрика "Вараксино"), обществом с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Глазовская" (далее - ООО "Птицефабрика "Глазовская"), открытым акционерным обществом "Воткинская птицефабрика" (далее - ОАО "Воткинская птицефабрика"), открытым акционерным обществом "Удмуртская птицефабрика" (далее - ОАО "Удмуртская птицефабрика") в договоры поставки исходя из фактически сложившихся отношений между сторонами. Налоговый орган пришел к выводу, что обществом получена необоснованная налоговая выгода, выразившееся в исчислении и уплате сумм налога на прибыль организаций и НДС только с сумм комиссионного вознаграждения. В результате переквалификации договоров налогоплательщику был начислен НДС в сумме 148 902 573 руб., соответствующие пени и штрафы, налог на прибыль организаций в сумме 2 593 124 руб. со стоимости реализованной продукции птицефабрик.

Суды признали оспариваемое решение инспекции в данной части недействительным, указав на то, что обществом подтверждено реальное осуществление хозяйственных операций по договорам комиссии и налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о нарушении обществом норм гражданского и налогового законодательства по операциям реализации продуктов питания по договорам комиссии, не доказаны основания для юридической переквалификации сделки и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу ст. 247 Кодекса признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 Кодекса признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что в течение 2010 г. общество осуществляло реализацию продукции сельхозпроизводителей по договорам комиссии, заключенными с организациями, входящими в холдинг и применяющими специальный налоговый режим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН): от 01.01.2010 N 10/10 с ОАО "Ижевская птицефабрика", от 27.08.2008 N 41/08 с ОАО "Птицефабрика "Вараксино", от 29.12.2007 N 70/07 с ООО "Птицефабрика "Глазовская", от 29.12.2007 N 71/07 с ОАО "Воткинская птицефабрика", от 29.12.2007 N 69/07 с ОАО "Удмуртская птицефабрика". Налогоплательщик в названных договорах выступает в роли комиссионера, а организации-птицефабрики в роли комитента.

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в рассматриваемых отношениях товар на комиссию передавался по заявке комиссионера. Объемы указанных в заявке товаров зависели от производственных мощностей складского комплекса комиссионера и от рыночных потребностей. Отчеты комиссионера содержат информацию не об исполнении договора комиссии, а о количестве реализованного товара без какой-либо привязки к заключенным сделкам с покупателями данного товара. Налогоплательщик с покупателями продукции сельхозпроизводителей заключал один договор поставки продукции, как на реализацию комиссионного товара, так и собственного, приобретенного у иных компаний-производителей. Согласно показаниям должностных лиц ОАО "Удмуртская птицефабрика", ООО "Птицефабрика "Глазовская" заключение договоров комиссии происходило по инициативе общества; последнее устанавливало цены, а также выступало инициатором изменения цен на реализуемые товары; протоколы согласования цен составлялись формально; товар был реализован налогоплательщиком фактически по цене ниже согласованной. Комиссионер, реализуя продукцию по собственным установленным ценам, действовал не в интересах Комитентов, а по своему усмотрению, поскольку со стороны общества не выполнялась основная задача комиссионера - реализация товара на наиболее выгодных для комитента условиях. Реализация продукции сельхозпроизводителей осуществлялась обществом только в адрес 6 обществ с ограниченной ответственностью "Любимая птица", "Глазовская птица", "Народная птица", "Родная птица", "Вкусная птица" "Вкусный дом", применявших специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и осуществляющих розничную реализацию продукции. Материально-техническая база названных обществ была создана на основе розничной сети птицефабрик; помещения, транспортные средства, торговое и офисное оборудование, необходимое для ведения торговой деятельности арендовались у налогоплательщика, который в том числе оказывал перечисленным организациям по договору возмездного оказания услуг бухгалтерские, юридические услуги, услуги по приёму персонала, а также услуги по составлению и формированию налоговой отчетности и иные услуги. Также в 2010 году общество, являясь управляющей компанией сельхозпроизводителей - открытого акционерного общества "Восточный" (далее - ОАО "Восточный"), открытого акционерного общества "Кезский сырзавод" (далее - ОАО "Кезский сырзавод"), открытого акционерного общества "МК "Сарапул-молоко" (далее - ОАО "МК "Сарапул-молоко"), находящихся на общей системе налогообложения, приобретало у них продукцию по договорам поставки; схема организации поставки и дальнейшей реализации приобретенной продукции по договорам поставки не отличалась от схемы организации работы на основании договоров комиссии с птицефабриками. После перехода ОАО "Удмуртская птицефабрика" и ООО "Птицефабрика Глазовская" в 2011 году на общий режим налогообложения, по инициативе общества договоры комиссии с данными птицефабриками были расторгнуты и заключены договоры поставки.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

Вместе с тем, представленные инспекцией доказательства оценены судами не в совокупности, а каждое отдельно и каждое доказательство отклонено как не подтверждающее необоснованность налоговой выгоды общества, в результате чего имеющие значение для дела обстоятельства установлены судами неверно.

Суд кассационной инстанции полагает, что вышеизложенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о фактическом приобретении и реализации собственного товара силами и средствами налогоплательщика, в отсутствие какого-либо действительно имевшего место участия комитентов - птицефабрик, заключение договоров с которыми не имело экономически обоснованной деловой цели. Деятельность общества была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налогового бремени по уплате налога на прибыль организаций и НДС за счет их исчисления не с суммы фактической реализации, а только с суммы комиссионного вознаграждения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком исчислен НДС с комиссионного вознаграждения и вознаграждения за принятое делькредере.

Налоговый орган произвел расчет НДС исходя из общей суммы реализации продукции по договорам комиссии с учетом самостоятельно исчисленного налогоплательщиком НДС с комиссионного вознаграждения и вознаграждения за принятое делькредере. Оценка данного расчета судом не произведена.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1.1 решения, в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.1 решения подлежат отмене, дело для установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По пунктам 1.2.1, 1.2.2 решения инспекции.

Инспекция по результатам проверки пришла к выводу о завышении обществом в 2010 г. суммы внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 33 737 115 руб. 97 коп. в связи с неправомерным включением налогоплательщиком в резерв сомнительной задолженности аффилированных организаций - обществ с ограниченной ответственностью "Вкусный дом" (20 760 595 руб. 87 коп.) и "Торговый дом "КОМОС ГРУПП" (12 976 520 руб. 10 коп.) (далее - ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "КОМОС ГРУПП").

Задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов ООО "Вкусный дом" возникла по договору аренды транспортного средства без экипажа от 01.07.2009 N 129/09, договора поставки от 25.02.2009 N ТКУП-01-00180, задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов ООО "Торговый дом "КОМОС" возникла по договору купли-продажи имущества от 31.03.2010 N 77ТД10/1ТДк/10.

Инспекция, не оспаривая наличие формальных оснований, предусмотренных ст. 266 Кодекса, для учета этой задолженности при формировании резерва по сомнительным долгам, а именно факт возникновения обязательства и просрочки его исполнения более чем на 90 дней, тем не менее, полагала, что включение в резерв по сомнительным долгам просроченной дебиторской задолженности организации, обладающей признаками согласованности действий, при условии возможности её взыскания противоречит по смыслу положениям ст. 252 Кодекса.

Суды указали на отсутствие оснований для доначисления заявителю налога на прибыль организаций по данному эпизоду, придя к выводу о том, что включение в состав резерва по сомнительным долгам задолженности организаций ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "КОМОС" произведено обществу в соответствии с положениями ст. 266 Кодекса; доказательств согласованности действий заинтересованных лиц, следствием которой явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов, налоговым органом не представлено.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

В силу подп.7 п.1 ст.265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в статье 266 Кодекса, в пункте 1 которой определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу данного назначения ст. 266 Кодекса устанавливает регулирование, в соответствии с которым для определения предельного размера резерва учитываются только те обязательства перед налогоплательщиком по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), которые не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией и просрочка исполнения которых превышает 45 календарных дней. Наличие названных обстоятельств, свидетельствуя о высокой степени вероятности неисполнения обязательства, является основанием для оценки долга как сомнительного.

Согласно п. 4, 7 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. При наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Инспекцией по результатам проверки была установлена согласованность действий заинтересованных лиц, которая позволила налогоплательщику регулировать сумму задолженности и, соответственно сумму, которая может быть включена в расходы по налогу на прибыль организаций. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "Комос" являются аффилированными с налогоплательщиком лицами. ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "Комос" располагали достаточными денежными средствами для погашения (частичного погашения) задолженности перед обществом, в отсутствие со стороны последнего какой-либо претензионной работы по взысканию задолженности с зависимых организаций. Несмотря на наличие задолженности со стороны ООО "Вкусный дом" по договору поставки, общество продолжало поставки в его адрес несмотря на наличие в договоре условий, позволяющих приостановить отгрузку товара до полного погашения покупателем задолженности. Кроме того, общество ведет активную судебную работу по взысканию дебиторской задолженности с организаций, не имеющих признаки зависимости, задолженность которых вошла в состав резерва сомнительных долгов налогоплательщика.

По мнению налогового органа, совокупность данных обстоятельств указывает на факт согласованности действий заинтересованных лиц, которые сознательно создали ситуацию, следствием которой явилось осуществление налогоплательщиком деятельности, не имеющей разумной деловой цели. Что повлекло за собой искусственное формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц с дальнейшим отнесением данных сумм на внереализационные расходы, принятые на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Учитывая, что судами не дана оценка всем доводам лиц, участвующих в деле, и представленным ими доказательствам в совокупности, не приняты меры к полному и всестороннему исследованию всех обстоятельств и материалов дела, судебные акты в части доначисления обществу НДС, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 1.2.1, 1.2.2 оспариваемого решения инспекции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию, при котором суду следует устранить указанные нарушения, всесторонне полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, не ограничиваясь только формальным соответствием представленных документов требованиям Кодекса, оценить собранные доказательства в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, с учетом правовой позиции, сформулированной в постановлении от 12.10.2006 N 53, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

По пункту 1.3 решения инспекции.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде общество предоставляло заемные средства по договорам займа организациям - ООО "Хайперфудс Холдинг", ООО "Евромилк", ООО "РосБухКонсалтинг", ООО "Русская нива", имеющим признаки согласованности действий с налогоплательщиком.

Из условий договоров займа следует, что проценты по договору займа начисляются ежемесячно. Проценты начинают начисляться на следующий день после дня списания денежных средств со счета займодавца (п. 1.2 договоров займа). Согласно п. 2.4 договоров займа, проценты, начисленные на сумму предоставленного договора займа за текущий месяц, заемщик выплачивает займодавцу ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня месяца. Начисление и выплата процентов производится за все количество дней текущего месяца. В соответствии с п. 2.5 договоров займа, заемщик вправе досрочно вернуть сумму займа целиком или частями.

При анализе погашения займов, выданных в адрес указанных организаций, установлено, что поступившие от них денежные средства в первую очередь учитываются как погашение основного долга, а затем начисленных процентов, что в свою очередь, по мнению инспекции, влияет на уменьшение размера внереализационных доходов налогоплательщика. Налоговый орган считает, что общество должно было при досрочном частичном возврате суммы займа заемщиком сумму платежа направлять на погашение процентов за период до возникновения платежа, оставшуюся сумму направлять на погашение основного долга.

Суды указали на ошибочность данной позиции налогового органа исходя из следующего.

Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (п. 6 ст. 250 Кодекса).

В соответствии с п. 6 ст. 271 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 4 ст. 328 Кодекса проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 названного Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

На основании изложенного суды сделали правильный вывод о том, что положения ст. 271 Кодекса в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 Кодекса. Поскольку доходы в виде процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее установленных договорами займа сроков, учет их при исчислении налога на прибыль организаций за спорный период является неправомерным.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требование о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций по данному эпизоду.

Учитывая изложенное, обжалуемые судебные акты в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2; в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.1 оспариваемого решения подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального права (п. 3 ч. 1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.08.2013 г. по делу N А71-2098/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 по тому же делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2 ; в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.1 оспариваемого решения отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Д.В.Жаворонков

Судьи

А.Н.Токмакова И.В.Лимонов