Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 июля 2015 г. N Ф09-4652/15 по делу N А76-6297/2014

Екатеринбург

23 июля 2015 г.

Дело N А76-6297/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю. В.,

судей Анненковой Г.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - инспекция), Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) (далее - налоговые органы) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 по делу N А76-6297/2014 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны (далее - предприниматель Леванович О.А., налогоплательщик, заявитель) - Кулешов Н.В. (доверенность от 01.11.2013);

управления - Истомин С.Ю. (доверенность от 12.01.2015 N 06-31/1/007);

инспекции - Ежова Е.В. (доверенность от 16.01.2015 N 03-15/0075ДСП), Беспалова О.Ю. (доверенность от 31.12.2014 N 03-14).

Индивидуальный Леванович О.А. обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к налоговым органам о признании недействительным решения управления от 24.02.2014 N 16-07/000538.

Решением суда от 19.11.2014 (судья Каюров С.Б.) в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 (судьи Малышева И.А., Баканов В.В., Кузнецов Ю.А.) решение суда первой инстанции отменено полностью. Производство по делу в части начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп. 7 п. 2.1 резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подп. "б" п. 2.2 резолютивной части решения), доначисления задолженности по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013 год в сумме 6 158 руб. (подп. 2.4 резолютивной части решения) прекращено. Заявленные предпринимателем Леванович О.А. требования удовлетворены. Решение управления от 24.02.2014 N 16-07/000538 признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., пени по НДС в сумме 599 077 руб. 83 коп., пени по НДФЛ в сумме 224 585 руб. 94 коп., налоговых санкций по ст. 119 Кодекса в общей сумме 1 314 969 руб. 60 коп., а также по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 919 360 руб. 20 коп.

В кассационных жалобах налоговые органы просят постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения управления НДС в сумме 1 747 159 руб. 50 коп. и соответствующей суммы пени; НДФЛ в сумме 1 360 620 руб. и соответствующих сумм пени; налоговых санкций по ст. 119 Кодекса в общей сумме 904 161 руб. 87 коп.; налоговых санкций по п. 1 ст. 121 Кодекса в общей сумме 602 774 руб. 58 коп.) отменить, ссылаясь на необоснованность выводов сада апелляционной инстанции.

В обоснование своих доводов, управление ссылается на нарушение судом апелляционной инстанции п. 1, 3 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявитель считает, что отменяя решение управления в полном объеме, суд апелляционной инстанции оставляет в силе действие незаконного для предпринимателя Леванович О.А. режима налогообложения - ЕНВД, тем самым не применяет подлежащих применению положений подп. 6 п. 2 ст. 346.26 Кодекса, а также управление указывает на то, что судом апелляционной инстанции не верно применены нормы законодательства о бухгалтерском учете.

Инспекция в своей жалобе обращает внимание на то, что судом апелляционной инстанции неправомерно не принят представленный инспекцией в ходе рассмотрения дела расчет НДС и НДФЛ, соответственно доводы налогоплательщика в части неправомерного исчисления НДС и НДФЛ подлежали частичному удовлетворению, с учетом представленных налоговым органом уточненных расчетов.

Отзыва на кассационные жалобы предпринимателем Леванович О.А. не представлено.

Как установлено судами и следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения управления послужили результаты проведенной инспекцией в отношении предпринимателя Леванович О.А. выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) заявителем налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в том числе по: единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД); НДФЛ, удерживаемому и перечисляемому заявителем как налоговым агентом; НДФЛ, уплачиваемому отдельными категориями граждан; НДС.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 23.08.2013 N 13 и вынесено решение от 12.11.2013 N 16, которым предприниматель Леванович О.А. привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафов в размере 1 118 423 руб. 60 коп., ст. 119 Кодекса в виде штрафа в размере 1 723 479 руб. 33 коп., ст. 123 Кодекса в виде штрафа в размере 17 209 руб. 20 коп., пени по состоянию на 12.11.2013 в размере 945 956 руб. 52 коп., а также предпринимателю Леванович О.А. предложено уплатить недоимку в размере 5 908 110 руб.

Решением управления от 24.02.2014 N 16-07/000538 отменено решение инспекции от 12.11.2013 N 16, предпринимателю, в числе прочего, начислен НДС в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., пени по НДС в сумме 599 077 руб. 83 коп., пени по НДФЛ в сумме 224 585 руб. 94 коп., налоговые санкции по ст. 119 Кодекса в общей сумме 1 314 969 руб. 60 коп., по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 919 360 руб. 20 коп., а также заявителю как налоговому агенту был начислен штраф по ст. 123 Кодекса в сумме 17 209 руб. 20 коп., пени по НДФЛ в сумме 465 руб. 31 коп., задолженность по НДФЛ за 2013 год в сумме 6158 руб.

Не согласившись с решением управления от 24.02.2014 N 16-07/000538, заявитель обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из неправомерности применения заявителем в период с 2010 по 2012 года системы налогообложения в виде ЕНВД. Нарушений по второму торговому объекту - магазину "Меркуша", расположенному по адресу: г. Снежинск, ул. Академика Забабахина, д. 19, в отношении которого заявитель также применяла специальный режим налогообложения - ЕНВД, налоговым органом и судом первой инстанции не установлено.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Поскольку в рассматриваемом случае отказ налогоплательщика от требований о признании недействительным решения управления от 24.02.2014 N 16-07/000538 в части начисления штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп. 7 п. 2.1. резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подп. "б" п. 2.2 резолютивной части решения), доначисления задолженности по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (п. 2.4 резолютивной части решения), признан судом апелляционной инстанции законным, производство по делу в данной части правомерно прекращено на основании п. 4 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД. Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (п. 4). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 ст. 346.29 Кодекса (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в период с 2010 по 2012 года, является розничная торговля.

В силу ст. 346.27 Кодекса для целей главы 26.3 данного Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Из системного толкования приведенных норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна соответствовать следующим критериям: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, площадь торгового зала которых не превышает 150 кв. м.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в течение проверяемых периодов предприниматель Леванович О.А. осуществляла торговлю мебелью, товарами для дома, текстильными изделиями, товарами для сада, используя для этого два торговых объекта, расположенных в городе Снежинске по адресам: ул. Забабахина, д. 19, ТОЦ "Меркурий" (магазин "Меркуша") и ул. 40 Лет Октября, д. 20, открытое акционерное общество "Снежинск-торг" (далее - общество "Снежинск-торг") (магазин "Ласточка").

По указанным торговым объектам предприниматель Леванович О.А. использовала специальный режим налогообложения - ЕНВД, в целях применения которого арендуемая в принадлежащем обществу "Снежинск-торг" магазине, расположенному по адресу: г. Снежинск, ул. 40 Лет Октября, д. 20, площадь торгового зала, превышающая 150 кв. м, была искусственно разделена на две части: 149 кв. м арендовала предприниматель Леванович О.А. по договору от 01.01.2007 N 04/А; 67,4 кв. м было передано в аренду ее сыну - индивидуальному предпринимателю Левановичу А.В. (далее - предприниматель Леванович А.В.) по договору от 01.08.2007 N 141/А.

При сличении плана 1 этажа с теми планами, которые представлены в качестве приложений к договорам аренды с предпринимателями Леванович О.А. и Левановичем А.В., судом установлено, что на 1 этаже имеется одно помещение N 9 без перегородок общей площадью 215,3 кв. м, и помещение N 7 площадью 29,6 кв. м. В аренду предпринимателям были переданы две части единого помещения N 9 общей площадью 215,3 кв. м: 149 кв. м - предпринимателю Леванович О.А. и 67,4 кв. м - предпринимателю Леванович А.В.

Согласно протоколу проведенного инспекцией осмотра от 27.06.2013 N 1, отдел, арендуемый предпринимателем Леванович А.В., находится в том же торговом зале, что и отдел заявителя, отгороженный от него мебельной стенкой (продаваемый товар). Какие-либо стационарные перегородки либо стены, отделяющие торговый зал заявителя, отсутствуют. В отдел, арендуемый предпринимателем Леванович А.В., можно зайти лишь через торговый зал, арендуемый заявителем, который реализует аналогичный товар: мебельные стенки, ковровые изделия, комоды, кровати, зеркала, матрасы. Рабочее место продавца в отделе, арендуемом предпринимателем Леванович А.В., отсутствует. На первом этаже имеется складское помещение и кабинет предпринимателя Леванович О.А., оборудованный мебелью и оргтехникой.

По итогам осмотра, принимая во внимание свидетельские показания Гариповой М.Н., Федоровой Г.А. и Никифорова В.А. (протоколы допроса свидетелей от 23.07.2013 N 5, от 25.07.2013 N 6, от 26.07.2013 N 7), инспекция пришла к выводу о том, что фактически торговые площади, арендуемые предпринимателями Леванович О.А. и Леванович А.В., представляют собой единый магазин, без стационарного разделения и без выделения торгового зала, арендуемого предпринимателем Леванович О.А., в конструктивно-обособленное подразделение.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (собранные в ходе проверки документы, результаты осмотра и свидетельские показания в их совокупности, с учетом отношений взаимозависимости предпринимателей Леванович О.А. (мать) и Леванович А.В. (сын) с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды верно установили следующее: в течение проверяемых периодов предпринимательскую деятельность на всей площади магазина "Ласточка", расположенного в г. Снежинске по адресу: ул. 40 Лет Октября, д. 20, вела исключительно предприниматель Леванович О.А., которая приобретала товар и несла бремя по содержанию торговых площадей, арендуемых по договорам, заключенным с ней и с ее сыном - предпринимателем Левановичем А.В., а также по уплате налогов и страховых взносов; сын заявителя, несмотря на наличие заключенного с данным магазином договора аренды от 01.08.2007 N 141/А, предпринимательскую деятельность не вел, арендуемые им площади фактически использовались его матерью (заявителем) для осуществления ее предпринимательской деятельности.

На основании изложенного управление пришло к выводу об отсутствии у заявителя в период с 2010 по 2012 года права на применение специального налогового режима в форме ЕНВД ввиду превышения общего размера используемой ей для этих целей торговой площади (149 кв. м + 67,4 кв. м) предельного показателя, при котором допускается применение режима налогообложения в виде ЕНВД (150 кв. м).

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали вывод управления об отсутствии у предпринимателя Леванович О.А. права на применение в течение спорных периодов специального налогового режима в виде ЕНВД и наличия у нее обязанности по уплате налогов по общей системе (НДФЛ и НДС) правильным.

Вместе с тем, из системного толкования ст. 82, 87, 89 Кодекса следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является не только определение подлежащего применению режима налогообложения (общего или специального), но и проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Между тем, суд апелляционной инстанции, проверив правильность определения доходов предпринимателя Леванович О.А., подлежащих учету для целей начисления НДФЛ и определения НДС от реализации, пришел к выводу о том, что размер доходов заявителя в части поступления денежных средств через кассу магазина "Ласточка" в ходе проверки инспекцией не установлен и документально не подтвержден, расчетный метод определения доходной части налоговой базы по НДФЛ и НДС от реализации не применен.

Судом апелляционной инстанции при проверке правильности расчета налогов по общей системе налогообложения установлено и материалами дела подтверждено, что управлением применена неверная методика расчета налогов по общей системе налогообложения (НДС начислен управлением сверх стоимости товаров; при определении суммы подлежащего начислению НДС не применены положения ст. 145 Кодекса; при определении налоговой базы по НДФЛ из состава доходов не была исключена сумма НДС), что свидетельствует о недостоверности произведенного управлением расчета налоговых обязательств.

Согласно ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 Кодекса). Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н, от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка).

Пунктом 9 Порядка предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Согласно содержанию п. 14 Порядка в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что учет доходов, получаемых индивидуальным предпринимателем, представляет собой учет хозяйственных операций и выручки, полученной от их совершения, производимый на основании первичных учетных документов.

Из материалов дела усматривается, что в течение спорных периодов требования к первичным учетным документам были установлены п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, под документально подтвержденными расходами предпринимателя для целей обложения НДФЛ понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты.

Однако, как верно установлено судом апелляционной инстанции, в нарушение п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности вмененного заявителю дохода.

Спецификой деятельности индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, является отсутствие у них обязанности по применению контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при осуществлении расчетов с населением (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"), либо обязанности каким-либо иным образом вести учет своих доходов и расходов, поскольку показатели, применяемые при расчете ЕНВД, (показатели базовой доходности, физические показатели и корректирующие коэффициенты) никоим образом не связаны с доходами и расходами лица, применяющего данный специальный режим налогообложения.

Данная специфика налогообложения неизбежно создает трудности в случае полного или частичного перевода лица, применяющего ЕНВД, на общий режим налогообложения, где доходные и расходные части, в отличие от ЕНВД, формируют налоговую базу. Как следствие, отсутствие учета доходов и расходов, а также подтверждающих первичных учетных документов, создает невозможность достоверного определения налоговых обязательств по первичным документам, что и произошло в данном случае.

Исследовав и оценив содержание представленных в материалы дела товарных отчетов, на основании которых инспекцией определены доходы предпринимателя путем сопоставления содержащихся в них сведений о выручке за месяц с данными синтетического учета - сведений по счету 50 "Касса", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что ни товарные отчеты, на которых основан расчет налогового органа, ни представленные заявителем при рассмотрении спора в суде отчеты по кассе, не могут быть приняты в качестве первичных учетных документов для определения доходов, ввиду отсутствия в них сведений (не указано ни содержание хозяйственных операций, ни даты их совершения, ни суммы денежных средств, поступивших по каждой хозяйственной операции, ни наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; товарные отчеты и данные по счету 50 "Касса" никем не подписаны, что означает отсутствие лица, ответственного за достоверность отраженных в них сведений, и позволяет налогоплательщику опровергать достоверность указанных в них сведений о выручке), предусмотренных п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Закона о бухгалтерском учете.

Сам по себе товарный отчет с указанием итоговых сумм выручки за календарный месяц, без расшифровки содержания хозяйственных операций, за счет которых она получена, а также без приложения ведомости движения готовой продукции и товаров, приходных и расходных документов, на основании которых сформирована выручка, в соответствии с положениями п. 211, 229, 230, 244 - 249 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, а также приложения N 5 к ним, верно признан судом апелляционной инстанции недостаточным, поскольку без остальных документов учета невозможно проверить достоверность указанных в нем итоговых показателей и убедиться в их достоверности, а также в том, что итоговый показатель, именуемый в товарном отчете как "выручка", складывается исключительно из хозяйственных операций, являющихся объектами налогообложения НДФЛ и НДС.

Из материалов дела также усматривается, что магазин заявителя "Ласточка" является торговым объектом, а не производственной организацией, реализующей продукцию собственного производства, в связи с чем применение такой формы учета, как товарный отчет, для заявителя не является обязательным; в деле отсутствуют ведомости движения готовой продукции и товаров, которые в силу приведенных выше норм права являются неотъемлемой частью товарного отчета, а также приходные товарные и денежные документы, которыми оформляются конкретные хозяйственные операции, на основании которых составляются товарные отчеты и которые являются необходимыми для проверки достоверности сведений, указанных в товарных отчетах; во всех товарных отчетах, равно как и в отчетах по кассе, представленных налогоплательщиком при рассмотрении спора в суде первой инстанции, сумма выручки указана одной строкой за месяц и не может быть проверена путем сопоставления с конкретными хозяйственными операциями.

Кроме того, при рассмотрении спора, судом апелляционной инстанции установлено, что единственный содержащийся в товарных отчетах показатель, формирующий доходную часть налоговой базы по НДФЛ, который может быть проверен путем сопоставления со сведениями о поступлении денежных средств на счет предпринимателя, - это сведения о поступлении денежных средств через терминал (то есть при оплате за товар при помощи пластиковых карт), за счет которых сформирована незначительная часть доходов налогоплательщика за спорные периоды. Указанные в товарных отчетах сведения о выручке предпринимателя, полученной без использования терминала, проверить таким образом невозможно, поскольку в товарных отчетах указаны сведения о выручке за месяц, что не позволяет установить ни суммы ежедневных поступлений, ни хозяйственные операции, от которых получена данная выручка, ни определить, формирует ли конкретная хозяйственная операция доход, являющийся объектом налогообложения НДФЛ (НДС), либо, напротив, она подлежит освобождению от налогообложения НДФЛ (НДС).

Оценив в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательства (неподписанные товарные отчеты без ведомостей движения готовой продукции и товаров, а также без приходных документов), установленные по делу фактические обстоятельства в их совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии полного и надлежащего учета доходов предпринимателя Леванович О.А. для целей налогообложения НДФЛ и НДС, поскольку не позволяют установить суть хозяйственных операций, формирующих доход предпринимателя Леванович О.А.; проверить достоверность итоговых сведений о выручке за месяц, указанных в товарных отчетах; установить лицо, ответственное за достоверность указанных в отчетах сведений (ввиду отсутствия подписей в отчетах); не соответствуют как требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам Законом о бухгалтерском учете, так и положениям Методических указаний и приложению к ним. Содержащаяся в данных товарных отчетах информация о выручке, поступившей в кассу за месяц (общей строкой одна сумма), непрозрачна и не может быть проверена путем сопоставления с хозяйственными операциями, поскольку данные об операциях, формирующих выручку, в данных документах отсутствуют.

Принимая во внимание вышесказанное, суда апелляционной инстанции обоснованно признал данные о выручке, содержащиеся в упомянутых выше товарных отчетах, ненадлежащими и непригодными для целей определения дохода в части выручки, полученной в кассу без использования терминала и, как следствие, пришел к верному выводу об отсутствии у инспекции оснований для определения доходной части налоговой базы предпринимателя Леванович О.А. по НДФЛ.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что поскольку положения, содержащиеся в абз. 5 п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям (в данном случае - по хозяйственным операциям, формирующим поступление денежных средств в кассу налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки не применялись, размер налоговых обязательств заявителя по НДФЛ, приведенный в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 54, подп. 1, п. 1, ст. 146, п. 1, ст. 153, ст. 154 - 162, п. 1, 2, 7 ст. 166, ст. 167 Кодекса и признавая произведенное управлением начисление НДС от реализации в порядке ст. 166 Кодекса необоснованным, верно указал на то, что право налогового органа определять суммы НДС от реализации расчетным путем в порядке п. 7 ст. 166 Кодекса при отсутствии документов бухгалтерского учета и учета объектов налогообложения либо в случае признания таких документов ненадлежащими прямо предусмотрено действующим законодательством. Данная норма создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Невозможность применения расчетного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчета НДС от реализации.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Таким образом, для проведения проверки в целях определения действительного объема налоговых обязательств заявителя по НДС, с учетом приведенных выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учета должен прежде всего исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений ст. 154 - 162, 166 Кодекса, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.

Судом установлено и из материалов дела усматривается, что в ходе проверки сумма НДС от реализации товаров через магазин "Ласточка" за наличный расчет в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, установлена не была, ввиду отсутствия в распоряжении налогового органа первичных учетных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для ее обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.

Поскольку в рассматриваемом случае объем налоговых обязательств заявителя определен по неполным учетным документам, а расчетный метод исчисления НДС в порядке п. 7 ст. 166 Кодекса в части осуществления хозяйственных операций по реализации товаров населению за наличный расчет без использования терминала не применен, суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что примененный налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным, не соответствует положениям ст. 166 Кодекса и не позволяет установить действительную налоговую обязанность заявителя по уплате данного налога.

Судом апелляционной инстанции также установлено, что в составе доходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, налоговым органом необоснованно учтены суммы НДС, которые доходом налогоплательщика не являются, а сами суммы НДС управление неправомерно начислило сверх стоимости товара.

Обязательными для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары, по общему правилу, должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.

Следовательно, в том случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС, исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Кодекса).

Поскольку, как следует из материалов дела, реализация товара населению производилась предпринимателем Леванович О.А. по розничным ценам (доказательств иного налоговым органом не представлено, соответствующий анализ соотношения цен на товары в ходе проверки проведен не был), суд апелляционной инстанции верно признал размер, определенный налоговым органом, подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость, неправомерным.

Судом апелляционной инстанции также установлено, что управлением при расчете суммы НДС по тем налоговым периодам (кварталам), в которых сумма чистой выручки (без учета НДС) не превышала 2 млн. руб. не применены положения ст. 145 Кодекса, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС, следовательно, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного ст. 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

При этом отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Инспекция, установив отсутствие у заявителя права на применение ЕНВД, должна была определить наличие у предпринимателя Леванович О.А. права на освобождение от уплаты НДС, исходя из размера чистой выручки (без учета НДС), разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (ст. 87, 89, 100 Кодекса). Иной подход нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения.

Между тем, оценив и исследовав представленные в материалы дела расчет НДФЛ за вычетом сумм НДС, исключенных из стоимости товаров, а также расчет НДС в стоимости товара, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о невозможности самостоятельно установить размер налоговых обязательств на основании указанных расчетов, поскольку, как указано выше, в ходе проверки не установлены сами хозяйственные операции, являющиеся объектом обложения НДФЛ и НДС и не применены положения правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса при исчислении НДФЛ и п. 7 ст. 166 Кодекса при исчислении НДС от реализации, то есть недостоверными являются базовые показатели, которые следует использовать при расчете.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, которая в данном случае состоит в разнице налоговых обязательств, исчисленных в рамках общей системы налогообложения, и ЕНВД, правомерно признан судом апелляционной инстанции предположительным, поскольку размер доходов предпринимателя в ходе проверки не установлен, НДС от реализации не определен.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения управления от 24.02.2014 N 16-07/000538 в части начисления НДС в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по ст. 119, п. 1 ст. 122 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования в части, касающейся данных начислений.

Доводы, содержащиеся в жалобах инспекции и управления, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 по делу N А76-6297/2014 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области, Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

Г.В. Анненкова А.Н. Токмакова