Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 октября 2015 г. N Ф09-6976/15 по делу N А60-53470/2014

Екатеринбург

13 октября 2015 г.

Дело N А60-53470/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Ященок Т.П., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 по делу N А60-53470/2014 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Чирик Е.А. (доверенность от 19.12.2014 N 58);

публичного акционерного общества "Т Плюс" - Чугреев А.В. (доверенность от 25.06.2015 N 438).

В судебном заседании публичным акционерным обществом "Т Плюс" заявлено об изменении наименования открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания" на публичное акционерное общество "Т Плюс" (далее - общество, налогоплательщик) и адреса. В подтверждение факта смены наименования, а также места нахождения обществом в материалы дела представлены лист записи Единого государственного реестра юридических лиц.

Изменение наименования заявителя жалобы (публичное акционерное общество "Т Плюс"), а также адреса принято судом кассационной инстанции в порядке ст. 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным решения инспекции от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары.

Решением суда от 06.04.2015 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 06.04.2015, судья Гнездилова Н.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 107 руб. 09 коп., соответствующей суммы пени и штрафа, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), в виде штрафа, превышающего 1 557 398 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований, дополнительно признано недействительным решение инспекции от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 руб., налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в сумме 10 065 599,25 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанное постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

По мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа в части, касающейся доначисления НДПИ, о том, что общество занижало стоимость реализации скального грунта по Рефтинскому карьеру N 4 и карьеру камня "Устея" Богословский ЦНДЗ в каждом налоговом периоде, что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых за 2011, 2012 гг. Суд правильно установил фактически обстоятельства, имеющие значение для дела, о том, что учетной политикой общества на 2010-2012 гг. калькуляция стоимости полезного ископаемого определяется на основании утвержденной самим налогоплательщиком Методики расчета НДПИ.

Инспекция не согласна с выводами суда апелляционной инстанции о необходимости проведения анализа объемов взрывных работ по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес закрытого акционерного общества "Фирма Мебе" (далее - общество "Фирма Мебе") и общества с ограниченной ответственностью "Трест Уралтрансспецстрой" (далее - общество "Трест Уралтрансспецстрой") в целях установления влияния на себестоимость, с целью соблюдения требований налогового законодательства при проверке соответствия цены спорной сделки и для определения размера прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ при добыче полезных ископаемых. Указанный способ не соответствует методике расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта, утвержденной самим налогоплательщиком. Инспекция согласна с выводами суда первой инстанции о том, что перерасчет стоимости добытых полезных ископаемых для собственных нужд и реализации в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" должен быть осуществлен исходя из методики расчета себестоимости 1 куб. м. грунта на основе калькуляции, рассчитанной налогоплательщиком для реализации скального грунта в адрес общества "Фирма Мебе".

Заявитель жалобы отмечает, что утвержденная обществом методика не противоречит положениям Кодекса, разработана в соответствии с положениями ст. 340 Кодекса и произведенный инспекцией расчет доначислений НДПИ за проверяемый период также не противоречит нормам Кодекса. Доказательств, подтверждающих незаконность произведенного инспекцией расчета, налогоплательщиком не приведено, контррасчет не представлен.

Заявитель жалобы также не согласен с выводами суда апелляционной инстанции в части необоснованности доначисления за проверяемый период налога на прибыль и НДС. Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что общество занижало цену 1 куб. м реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 гг., что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, в удовлетворении требований обществу отказать в полном объеме, считает кассационную жалобу налогового органа законной и обоснованной.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит отказать в её удовлетворении, считает, что судом апелляционной инстанции дана надлежащая оценка доводам инспекции и представленным в материалы дела доказательствам.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 составлен акт от 21.05.2014 N 31/04 и вынесено решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 11 192 625,22 руб., НДС в общей сумме 10 065 599,25 руб., НДПИ в общей сумме 5 022 099 руб., начислены пени в общей сумме 6 072 254,33 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 4 990 620,69 руб., по ст. 123 Кодекса, в виде штрафа в сумме 288 882 руб.

Основанием для доначисления НДПИ, налога на прибыль, НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком цены реализации полезных ископаемых в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 гг. Налоговым органом произведен перерасчет стоимости добытого полезного ископаемого для собственных нужд и реализации в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", исходя из методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на основе калькуляции, рассчитанной налогоплательщиком для реализации скального грунта в адрес общества "Фирма Мебе".

Кроме того, налоговым органом сделан вывод о неправомерности списания налогоплательщиком дебиторской задолженности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 17.11.2014 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб., налога на прибыль в сумме 10 179 590,17 руб., НДС в сумме 10 065 599,25 руб. в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых. Вместе с тем суд первой инстанции посчитал возможным на основании п. 1 ст. 112 Кодекса снизить размер штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Кодекса до 1 557 398 руб.

В части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 107,09 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности списания налогоплательщиком сумм дебиторской задолженности за 2010-2012 гг.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признал недействительным решение инспекции от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 руб., налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в сумме 10 065 599,25 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, обоснованно исходя из следующего.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подп. 10 п. 2 ст. 337 Кодекса следует, что видом добытого полезного ископаемого являются неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Статьей 338 Кодекса установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (п. 1 ст. 340 Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 340 Кодекса в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 данной статьи.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 Кодекса, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2011 году).

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется, исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений ст. 105.3 Кодекса, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2012 году).

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 340 Кодекса.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Из п. 4 ст. 340 Кодекса следует, что способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

При рассмотрении спора судами установлено, что общество осуществляет добычу строительного камня и суглинка и является плательщиком НДПИ.

Общество ведет раздельный учет по видам добытых полезных ископаемых, по каждому виду в разрезе применяемых налоговых ставок.

Согласно договору от 18.04.2011 N 91/44-387 общество (продавец) обязуется передать в собственность обществу "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 60 000 куб. м и скальный грунт в количестве 100 000 куб. м из карьеров суглинков и камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС".

По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 40 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и погрузка продукции покупателем производится, в месте нахождения карьера самовывозом. Срок действия договора до 31.12.2011.

В обоснование цены за 1 куб. м отгружаемой продукции в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком в инспекцию представлена калькуляция стоимости поставки 1 куб. м скалы по карьеру N 4 и суглинка по карьеру N 11 Рефтинская ГРЭС по состоянию на 01.04.2011. Согласно калькуляции объем разрабатываемого грунта в год составляет суглинка 240 куб. м, скалы - 400 куб. м.

При анализе калькуляции налоговым органом сделан вывод о некорректном определении стоимости 1 куб. м по карьеру N 4 скального грунта в размере 40 руб. и по карьеру N 11 суглинистого грунта в размере 40 руб., так как данная стоимость рассчитана путем сложения годовых затрат по карьерам N 4 и N 11 и деления на объем годового количества скального грунта 400 000 куб. м, и суглинистого грунта 200 000 куб. м. Фактический объем отгружаемого в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" по карьеру N 4 скального грунта составил 158 637 куб. м, по карьеру N 11 суглинистого грунта составил 139 622 куб. м.

Согласно договору от 25.04.2012 N 91/44-439/186 общество (продавец) обязуется передать в собственность общества "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 30 000 куб. м, и скальный грунт в количестве 90 000 куб. м из карьеров суглинков и камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС". По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 43 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и вывозка продукции покупателем производится в месте нахождения карьера самовывозом. Погрузка грунта осуществляется силами продавца. Срок действия договора до 31.12.2012.

Налоговым органом на основании анализа представленной обществом в ходе проверки методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на собственные нужды и для продажи сторонним организациям, калькуляции себестоимости 1 куб. м грунта, а также анализа договора от 07.11.2011 N 91/44-1095, заключенного обществом с обществом "Фирма Мебе", по условиям которого стоимость скального грунта без НДС составляет 252,90 руб., сделаны выводы о занижении налогоплательщиком стоимости реализации полезных ископаемых.

Суды обеих инстанций признали обоснованным вывод налогового органа о необходимости включения в стоимость добытого полезного ископаемого стоимости буровых, взрывных, погрузочных работы, составляющих единый технологический процесс добычи на рассматриваемых карьерах.

В соответствии с п. 1 ст. 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 названного Постановления налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса. Оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 Кодекса полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.

Как верно отмечено судами, из системного толкования ст. 337, 338, 340 Кодекса следует, что в стоимость добытых полезных ископаемых должна быть включена стоимость все технологических этапов, являющихся операциями по добыче полезных операций.

Из анализа договоров, заключенных между налогоплательщиком и обществом "Трест Уралтрансспецстрой", следует, что указанные договоры носят смешанный характер, включают в себя элементы договора купли-продажи и договора подряда.

Судом апелляционной инстанцией установлено и сторонами не оспаривается, что общество "Трест Уралтрансспецстрой" своими силами или силами привлеченных лиц осуществляло часть работ по добыче полезных ископаемых на месторождениях N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ, то есть налогоплательщик не осуществлял буровые, взрывные, погрузочные работы по добыче полезных ископаемых в целях их продажи обществу "Трест Уралтрансспецстрой".

В связи с тем, что указанные работы выполнены контрагентом самостоятельно, цена реализации добытого полезного ископаемого в его адрес уменьшена налогоплательщиком именно на стоимость данных работ, что следует из соответствующей калькуляции.

Данные обстоятельства лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", по смыслу п. 1 ст. 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Оценив представленные налоговым органом и налогоплательщиком в материалы дела доказательства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок налогоплательщика с обществом "Трест Уралтрансспецстрой", доводы и возражения сторон в соответствии с требованиями ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в целях налогообложения НДПИ каждая сделка должна быть отражена как две самостоятельные хозяйственные операции: выполнение контрагентом буровых, взрывных, погрузочных работ в интересах налогоплательщика и реализация добытого ископаемого контрагенту.

Из представленных в дело доказательств не следует направленность воли участников сделки на безвозмездность выполнения работ. При этом уменьшение цены реализации фактически свидетельствует о проведенном зачете стоимости проведенных работ в счет стоимости полезного ископаемого.

В ходе проверки налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что в стоимость полезных ископаемых, реализуемых в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", стоимость буровых, взрывных и погрузочных работ, фактически выполняемых самим покупателем, не включена.

Вместе с тем Кодекс не предусматривает возможность невключения в стоимость добытого полезного ископаемого отдельных затрат на его добычу, поскольку это приводит к занижению налоговой базы по НДПИ, в связи с этим налогоплательщиком нарушены требования ст. 340 Кодекса.

В случае осуществления указанных работ подрядчиками затраты на их проведение в силу вышеизложенных требований законодательства должны формировать налоговую базу по НДПИ.

Кроме того, в отношении иных сделок по реализации полезных ископаемых, добыча которых осуществлялась с участием подрядных организаций с оформлением соответствующих договоров и первичных документов, в целях исчисления НДПИ затраты налогоплательщика формировались с учетом стоимости подрядных работ.

Оформление гражданско-правовых отношений между участниками хозяйственных операций без составления ряда письменных документов не может повлечь изменение порядка налогообложения.

Вместе с тем, согласившись позицией налогового органа, суд апелляционной инстанции обоснованно признал принятое им решение в указанной части недействительным.

Согласно пояснениям представителей налогового органа, при перерасчете стоимости полезных ископаемых не применялся расчетный метод, стоимость реализации полезных ископаемых пересчитана на основании подп. 2 п. 1 ст. 340 Кодекса, установлены прямые затраты налогоплательщика на производство N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.

Однако из решения налогового органа следует, что размер прямых затрат общества на проведение взрывных работ неверно установлен налоговым органом.

Как указано выше, фактически затраты на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, поставленных в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", понесены самим покупателем - обществом "Трест Уралтрансспецстрой".

Таким образом, для установления размера затрат на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых налоговый орган должен быть установить размер понесенных обществом "Трест Уралтрансспецстрой" затрат на производство указанных работ, которые фактически должны быть предъявлены налогоплательщику.

Однако в ходе налоговой проверки инспекцией у общества "Трест Уралтрансспецстрой" не были запрошены первичные документы, подтверждающие стоимость взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, выполненных в карьерах N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.

Таким образом, стоимость вышеуказанных работ не была установлена в ходе проверки, что не позволяет сделать вывод об определении налоговым органом прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых в случае их реализации в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой".

Вопреки доводам налогового органа о неприменении им в ходе проверки ст. 40 Кодекса при перерасчете стоимости спорных полезных ископаемых на стр. 12 оспариваемого решения налоговым органом сопоставляются условия сделок налогоплательщика с обществом "Трест Уралтрансспецстрой" и с обществом "Фирма Мебе", дается анализ условий указанных сделок, перерасчет выручки от реализации полезных ископаемых произведен именно по цене сделок с обществом "Фирма Мебе" (т. 2 л.д. 13-22), что свидетельствует об определении налоговым органом цены спорной сделки на основании цены схожей реализации в адрес иного лица.

При этом отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 или ст. 105.3 Кодекса не влияет на фактически примененный алгоритм расчета.

Вместе с тем перерасчет стоимости полезных ископаемых, добытых для собственных нужд налогоплательщика и для реализации общества "Трест Уралтрансспецстрой", по цене реализации полезных ископаемых в адрес общества "Фирма Мебе" не может быть признан обоснованным, без анализа указанных сделок и проверки соответствия рыночным ценам цен сделок с данными контрагентами.

При этом, расчет налогового органа основан на аналогичных затратах, понесенных по договору подряда от 26.04.2011 N 91/43-249 между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "СПБВР Уралвзрыв" (далее - общество "СПБВР Уралвзрыв").

Вместе с тем налоговым органом не учтено, что при определении прямых затрат налогоплательщика по добыче полезных ископаемых в состав этих затрат не может быть включена стоимость работ по иным договорам, не связанным с добычей спорных полезных ископаемых.

Тот факт, что взрывные работы по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес общества "Фирма Мебе" и в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" проводило общество "СПБВР Уралвзрыв" (по самостоятельным договорам с налогоплательщиком и его контрагентом), не свидетельствует о равной стоимости указанных работ.

Налоговым органом не проанализированы объемы взрывных работ, выполненных обществом "СПБВР Уралвзрыв" по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес общества "Фирма Мебе" и в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", учитывая, что объемы реализации полезных ископаемых в адрес последнего более чем в десять раз превышают объемы реализации в адрес общества "Фирма Мебе", не установлено, влияет ли объем взрывных работ на их себестоимость, не установлена реальная стоимость взрывных работ, выполненных обществом "СПБВР Уралвзрыв" по договору с обществом "Трест Уралтрансспецстрой".

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекцией не соблюдены требования налогового законодательства как при проверке соответствия цены спорной сделки, так и при определении размера прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, реализуемых в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" и для собственных нужд и, как следствие, определена стоимость указанных полезных ископаемых в нарушение положений ст. 340 Кодекса, поскольку принятая инспекцией цена реализации на основании калькуляции иной, несопоставимой сделки не может быть признана отвечающей реальной стоимости полезных ископаемых, в связи с чем налоговым органом неверно определена налоговая база по НДПИ, следовательно, доначисление налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб. не может быть признано законным, поскольку расчет не соответствует положениям ст. 340 Кодекса и не устанавливает действительной налоговой обязанности общества.

Таим образом, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в указанной части.

В части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 руб., НДС в размере 10 065 599,25 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, выводы суда апелляционной инстанции также являются правомерными.

Пунктом 1 ст. 146 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 данного Кодекса. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Кодекса).

Пунктом 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса (ст. 105.3 Кодекса в 2012 году), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Кодекса).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налог на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 руб., НДС в сумме 10 065 599,25 руб. доначислены обществу в связи с установлением факта занижения цены реализации полезных ископаемых в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 гг.

Вместе с тем налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается факт реализации налогоплательщиком в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" полезных ископаемых по цене 40 руб. в 2011 году, 43 руб. в 2012 году.

В силу п. 1 ст. 40 Кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 Кодекса).

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 Кодекса).

При этом в п. 2 ст. 40 Кодекса содержится исчерпывающий перечень случаев, когда у налогового органа возникает право проведения проверки правильности применения цены по сделки. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых в адрес общества "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 33 773 817,30 руб., за 2012 в сумме 22 146 178,56 руб., налоговая база по НДС занижена на общую сумму 10 065 599,25 руб.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в судебном заседании представители налогового органа не смогли пояснить правовые основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, исходя из себестоимости полезных ископаемых, а не исходя из цены полезных ископаемых, указанной в договорах с обществом "Трест Уралтрансспецстрой".

Фактически налоговым органом при доначислении налога на прибыль и НДС за 2011, 2012 гг. установлено отклонение цены сделки с обществом "Трест Уралтрансспецстрой" от иных сделок, заключаемых налогоплательщиком, в частности с обществом "Фирма Мебе", без указания на факты отклонения цены более чем на 20% от рыночной.

Вместе с тем, как пояснил налогоплательщик и не опроверг налоговый орган, определение цены сделки в размере 40 руб. и 43 руб. соответственно вызвано тем, что общество "Трест Уралтрансспецстрой" покупает большую часть добытых налогоплательщиком полезных ископаемых, самостоятельно осуществляет взрывные и буровые работы, что обеспечивает более высокую рентабельность сделки даже при такой цене полезных ископаемых.

Пересчитывая доходы общества от реализации полезных ископаемых обществу "Трест Уралтрансспецстрой" по цене сделок с обществом "Фирма Мебе", налоговый орган не учел, что указанные сделки являются несопоставимыми ни по условиям продажи полезных ископаемых (по договорам с обществом "Трест Уралтрансспецстрой" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами покупателя, по договорам с обществом "Фирма Мебе" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами продавца), ни по объемам поставки полезных ископаемых.

Как верно отмечено судом апелляционной инстанции, указанные обстоятельства не позволяют признать данные сделки сопоставимыми и сделать выводы о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС, исходя из цены сделок с обществом "Фирма Мебе".

Кроме того, на стр. 11 оспариваемого решения налогового органа приводится анализ сделок налогоплательщика с иными контрагентами (обществами с ограниченной ответственностью РСП "Смена", "Ява-Холдинг"), цена сделок с которыми превышает цену сделки с обществом "Трест Уралтрансспецстрой", однако, существенно ниже цены сделок с обществом "Фирма Мебе".

Рыночная цена сделок в соответствии с требованиями п. 4-11 ст. 40 Кодекса налоговым органом не определена, налоговым органом при перерасчете выручки от реализации полезных ископаемых, полученной по сделкам с обществом "Трест Уралтрансспецстрой", принята во внимание только наибольшая цена сделок по продаже полезных ископаемых, заключенных налогоплательщиком с обществом "Фирма Мебе".

В силу положений ст. 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно п. 2 ст. 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Из характера взаимоотношений налогоплательщика и общества "Трест Уралтрансспецстрой" не усматривается согласованности их действий, влекущей признание их взаимозависимыми лицами.

В связи с чем суд апелляционной инстанции признал, что выводы налогового органа и суда первой инстанции о взаимозависимости общества "Трест Уралтрансспецстрой" и налогоплательщика не подтверждены соответствующими доказательствами, представленными в материалы дела; иного налоговым органом в порядке ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.

Довод инспекции о реализации в адрес спорного контрагента полезных ископаемых по цене ниже их фактической себестоимости являлся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен им.

Заключая договоры купли-продажи полезных ископаемых с обществом "Трест Уралтрансспецстрой", налогоплательщик реализовал свое право собственности, исходя из принципа свободы договора. Условия договоров соблюдались сторонами, исполнение отражалось обществом для целей налогообложения.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнесы обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В п. 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что ст. 40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В силу положений п. 1 ст. 40 Кодекса бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями ст. 65, 67, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводам о том, что в рассматриваемом случае налоговым органом не представлено безусловных доказательств отклонения примененных налогоплательщиком цен по сделкам с обществом "Трест Уралтрансспецстрой" более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг); рыночная цена полезных ископаемых налоговым органом не определена, исходя из чего, применительно к рассматриваемой ситуации, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль и НДС исходя из цены сделок с обществом "Фирма Мебе".

Таким образом, не имеется оснований для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий участников хозяйственных операций путем создания схемы уклонения от уплаты налогов, поскольку в рассматриваемом случае ошибочное ведение налогового и бухгалтерского учета, и, возможное занижение налоговой базы, влечет доначисление налогов по иным основаниям.

Кроме того, как верно отмечено судом апелляционной инстанции, в силу положений ст. 340, устанавливающих, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится, исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 Кодекса (ст. 105.3 Кодекса), с учетом аналогичных положений ст. 154 Кодекса, налоговый орган обязан был первоначально проверить цену реализации на соответствие рыночной и, с учетом полученных результатов, принимать соответствующее решение. Исчисление налоговых обязательств по НДПИ, НДС и налогу на прибыль, налоговая база которых формируется, исходя из цены реализации, "от обратного", то есть на основании увеличения понесенных расходов, противоречит порядку определения налоговой базы по любому из вышеперечисленных налогов.

Фактически увеличение налоговых обязательств вызвано выводом налогового органа о неправомерном неотражении в учете налогоплательщиком в целях налогообложения подрядных работ, выполненных в рамках договора, поименованного как договор купли-продажи, то есть что свидетельствует о переквалификации сделки в целях налогообложения.

При этом, инспекцией при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по НДС и налогу на прибыль вследствие переквалификации спорных операций не учтено наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных в связи с этим расходов и применение налоговых вычетов.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов и учете расходов. Подобное заявление в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Для целей определения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС налоговым органом определена сумма выручки (дохода) налогоплательщика, равная расходам налогоплательщика, поскольку в указанной части выводы налогового органа основаны на занижении себестоимости полезных ископаемых (по ст. 340 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется именно как затраты), следовательно, в случае учета соответствующих расходов налогоплательщика, рассчитанных самим налоговым органом, увеличение налоговой базы в данном случае сторнируется.

Кроме того, в силу п. 1 ч. 1 ст. 264 Кодекса налоговый орган обязан был учесть в целях исчисления налога на прибыль сумму доначисленного НДПИ, на что неоднократно указывал налогоплательщик.

При таких обстоятельствах, поскольку правомерность доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 руб., НДС в сумме 10 065 599,25 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций налоговым органом не подтверждена, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования о признании недействительным решения инспекции в указанной части.

Доводы, содержащиеся в жалобе инспекции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 по делу N А60-53470/2014 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Т.П. Ященок Е.А. Кравцова