Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2015 г. N Ф09-7530/15 по делу N А60-48700/2014

Екатеринбург

20 октября 2015 г.

Дело N А60-48700/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Анненковой Г.В.,

судей Токмаковой А.Н., Вдовина Ю.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Зинченко Дмитрия Николаевича (далее - предприниматель Зинченко Д.Н., налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.04.2015 по делу N А60-48700/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя Зинченко Д.Н. - Сичка Л.Н. (доверенность от 03.12.2014), Саттарова Т.В. (доверенность от 03.12.2014);

инспекции - Вяткина С.С. (доверенность от 22.09.2015 N 07-02), Широков А.Г. (доверенность от 10.12.2014 N 07-02).

Предприниматель Зинченко Д.Н. обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 01.08.2014 N 19-20/1304 (далее - решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 27.04.2015 (судья Хачев И.В.) заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части, превышающей размер доначисленного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) 3 710 332 руб., начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в размере 371 033 руб. 20 коп., ст. 126 Кодекса - в размере 5100 руб. Инспекция обязана устранить допущенные нарушения. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 (судьи Савельева Н.М., Васева Е.Е., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель Зинченко Д.Н. просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить по доводам, изложенным в жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы полагает, что налоговый орган в рассматриваемой ситуации не имел права определять налоги расчетным путем, связи с предоставлением предпринимателем Зинченко Д.Н. первичных документов. Кроме того, налоговый орган при определении суммы налогов к доначислению необоснованно дважды включил в расчет выручки одни и те же суммы, не направил запросы по аналогичным налогоплательщикам; представил в суд различные расчеты сумм доначисленного налога; необоснованно применил выборочный метод проверки, в результате чего не учтена часть расходов.

По мнению заявителя жалобы, к налогоплательщику не подлежит применению мера ответственности, предусмотренная п. 1 ст. 126 Кодекса, по причине отсутствия вины в совершении налогового правонарушения, события налогового правонарушения.

Кроме того, заявитель указывает, что начисленные налоговые санкции с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.11.2014 N 1473/14 являются значительными, не отвечают признакам разумности и соразмерности и подлежат уменьшению в 5-10 раз.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения, судебные акты в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать по доводам, изложенным в жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы указывает, что поскольку налогоплательщиком применен порядок учета по кассовому методу всей суммы фактически оплаченных расходов на приобретение мяса, оснований для повторного включения в расходы стоимости мяса, приходящегося на естественную убыль, не имеется. Представленные налогоплательщиком в суд документы относительно естественной убыли и ее объема содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям достоверности, допустимости, достаточности и относимости доказательств. Факт оприходования и списания мяса с соответствующими фактическими характеристиками по массе не подтвержден, поскольку отсутствуют регистры учета.

По мнению заявителя жалобы, корректировка доходной части по НДФЛ за 2011 г. на сумму неподтвержденного возврата денежных средств в адрес общества ограниченной ответственностью "ТК "Металлторг" (далее - общество "ТК "Металлторг") в размере 4 312 389 руб. 10 коп. является неправомерной. Документы, связанные с возвратом денежных средств, представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, в ходе выездной налоговой проверки не исследовались. Кроме того, возврат денежных средств от предпринимателя Зинченко Д.Н. обществу "ТК "Металлторг" в наличной форме надлежащей совокупностью доказательств не подтвержден. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлены документы (сведения) о дальнейшем движении возвращенного мяса, его складском учете или списании в связи с ненадлежащим качеством, негодностью.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить жалобу инспекции без удовлетворения, судебные акты в обжалуемой части - без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за период 2010-2012 гг. составлен акт от 21.05.2014 и вынесено решение инспекции, которым предприниматель Зинченко Д.Н. привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 2 720 118 руб., ст. 126 Кодекса - в виде штрафа в размере 5100 руб. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет указанные суммы штрафов, недоимку по НДФЛ в сумме 27 201 182 руб., пени в сумме 3 779 831 руб. 99 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 10.11.2014 N 1473/14 решение инспекции изменено.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, предприниматель Зинченко Д.Н. обратился с заявлением в арбитражный суд.

В соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу положений ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Судами установлено, что требование налогового органа о предоставлении документов, выставленное в порядке ст. 93 Кодекса, налогоплательщиком не исполнено. Документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты НДФЛ, на проверку не представлены.

Предприниматель Зинченко Д.Н. представил 29.10.2013 письмо, из которого следовало, что "по техническим причинам при проведении очередного обновления у него произошло "обрушение" базы 1С, производятся ремонт и восстановление базы 1С. Возможность предоставить регистры бухгалтерского учета отсутствует".

Оценив установленные обстоятельства (непредставление налоговому органу необходимых документов для расчета НДФЛ в течение двух месяцев,

непредставление книги учета доходов и расходов, отсутствие ведения раздельного учета по видам деятельности, подлежащим налогообложению по разным налоговым режимам (ЕНВД - розничная торговля и общая система налогообложения - оптовая торговля мясной продукцией), суды признали правомерным применение инспекцией расчетного метода при определении налоговых обязательств предпринимателя Зинченко Д.Н. При этом суд первой инстанции устранил ошибки, допущенные налоговым органом при доначислении налога, в части дохода - исключил из расчета дважды учтенную инспекцией сумму выручки, в части расходов - дополнительно принял во внимание все документы, представленные налогоплательщиком в суд. Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При этом, как разъяснено в п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 Кодекса судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса.

Представленные предпринимателем Зинченко Д.Н. первичные документы частично признаны налоговым органом в качестве надлежащих доказательств формирования как доходной, так и расходной части налогооблагаемой базы.

Исследовав и оценив дополнительно представленные налогоплательщиком доказательства размера полученного дохода и понесенных расходов, связанных с исчислением НДФЛ, с учетом позиции налогового органа, расчетов, доводов и возражений сторон с соблюдением требований ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды правомерно признали заявленные требования подлежащими удовлетворению частично.

Судами установлено, что в связи с некачественной поставкой мясопродукции обществу "ТК "Металлторг" в адрес налогоплательщика по письму покупателя и товарной накладной осуществлен возврат продукции.

Поскольку указанные документы подтверждают наличие гражданско-правовых оснований для возврата денежных средств, а налоговым органом не представлены надлежащих доказательств фиктивности произведенной поставки или возврата товара, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь ст. 209, 210 Кодекса, ст. 475 Гражданского кодекса Российской Федерации, обоснованно исключили из дохода налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) за г. сумму 4 743 628 руб.01 коп.

Доводы налогового органа, связанные с пороками в бухгалтерских документах, неподтверждением факта возврата товара, денежной суммы, дальнейшего движения возвращенного товара, судами рассмотрены и отклонены как не соответствующие материалам дела.

В части расходов судами первой и апелляционной инстанций дополнительно приняты во внимание доводы налогоплательщика, а также доказательства, подтверждающие суммы потерь в пределах норм естественной убыли за 2010 г. - 2 007 568 руб., за 2011 г. - 3 993 203 руб., за 2012 г. - 4 082 667 руб. 53 коп.

В соответствии с п. 1 ст. 221 Кодекса состав расходов, принимаемых к вычету для целей исчисления НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

На основании подп. 2 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления его массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.

Судами установлено, что в подтверждение фактической потери мясопродукции в результате естественной убыли налогоплательщиком в материалы дела представлены акты инвентаризации, служебные записки, расчеты к актам списания, товарные накладные на получение и реализацию каждой партии товара. Предпринимателем Зинченко Д.Н. потери от недостачи при хранении мясопродукции рассчитаны в порядке, предусмотренном Правительством Российской Федерации, с учетом установленных приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 норм естественной убыли, сезонности и климатических групп.

Довод налогового органа о недоказанности наличия естественной убыли мясной продукции судами не принят, как противоречащий материалам дела.

Довод инспекции о том, что документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, не подлежат учету, поскольку представлены непосредственно в суд, рассмотрен и отклонен.

Довод заявителя жалобы о повторности списания спорных сумм - сначала в момент оплаты закупленного мяса (в случае применения кассового метода), а затем второй раз - в размере сумм потерь судами также отклонен, в связи с различной правовой природой понесенных расходов - при закупе товара учитываются расходы на его приобретение, нормы естественной убыли отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 254 Кодеса. При этом Кодекс не ограничивает право налогоплательщика в учете произведенных расходов по закупу товара и принятию норм естественной убыли по данному товару в зависимости от примененного метода учета - кассового или метода начисления.

Основанием для привлечения предпринимателя Зинченко Д.Н. к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 Кодекса, послужили выводы инспекции о непредставлении в установленный срок истребуемых документов - книги учета доходов и расходов, книги продаж и книги покупок за проверяемые налоговые периоды.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что предприниматель Зинченко Д.Н. являлся плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и НДФЛ, в связи и с чем обязан был вести книгу учета доходов и расходов, книгу покупок и книгу продаж (п. 2 ст. 54, подп. 1 п. 3 ст. 169 Кодекса).

На основании подп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. 93 Кодекса налоговый орган вправе в рамках проводимой выездной проверки истребовать у налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или подтверждающие правильность их исчисления и своевременность уплаты.

Пункт 3 ст. 93 Кодекса устанавливает, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования.

Согласно п. 4 ст. 93 Кодекса отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Судами установлено, что у налогоплательщика требованием о представлении документов от 18.10.2013 N 19-15/19157 (получено предпринимателем Зинченко Д.Н. лично 18.10.2013) истребованы документы, необходимые для проверки правильности исчисления НДФЛ и НДС за период 2010-2012 гг.- книга учета доходов и расходов, книга продаж, книга покупок.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику неоднократно предлагалось представить истребуемые документы, а также предложено восстановить документы в срок до 17.02.2014.

На момент окончания выездной налоговой проверки документы не восстановлены и в налоговый орган не представлены, что налогоплательщиком не оспаривается.

Исходя из того, что налогоплательщику предоставлялся разумный срок (четыре месяца) для восстановления документов, документы не восстановлены и не представлены для проверки, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли правомерным привлечение предпринимателя Зинченко Д.Н. к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Кодекса.

В силу п. 1 ст. 114 Кодекса налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Статья 112 Кодекса содержит перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Доводы предпринимателя Зинченко Д.Н., касающиеся смягчения налоговой ответственности, судами рассмотрены и отклонены. При обращении в вышестоящий налоговый орган размер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122, 126 Кодекса, уменьшен в два раза (приняты во внимание наличие на иждивении детей и жены, кредитных обязательств, текущих обязательств и др.). Поскольку указанный вопрос уже разрешен вышестоящим налоговым органом в пределах предоставленных ему полномочий, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что основания для пересмотра уже учтенных обстоятельств, смягчающих ответственность, отсутствуют.

Судами отмечено, что при частичном удовлетворении заявленных требований по налогу, размер штрафа надлежит исчислять исходя из суммы доначисленного налога с уменьшением суммы штрафа в два раза на основании решения вышестоящего налогового органа.

Оснований для переоценки установленных по делу обстоятельств исследованных доказательств у суда кассационной инстанции в силу ч. 2 ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, установленных судами, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.04.2015 по делу N А60-48700/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Зинченко Дмитрия Николаевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Анненкова

Судьи

А.Н. Токмакова Ю.В. Вдовин