Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 октября 2015 г. N Ф09-7841/15 по делу N А47-7415/2014

Екатеринбург

30 октября 2015 г.

Дело N А47-7415/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Черкезова Е.О., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (ИНН: 5609007386, ОГРН: 1045604164320; далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22.04.2015 по делу N А47-7415/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 по тому же делу.

Судебное заседание проводится с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, расположенного по адресу: 460000, г. Оренбург, ул. Краснознаменная, 56.

В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители инспекции - Басырева К.С. (доверенность от 12.01.2015 N 03-001), Василевская О.В. (доверенность от 13.10.2014 N 03-56).

Представители общества с ограниченной ответственностью "Азия 56" (далее - общество "Азия 56", заявитель), надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество "Азия 56" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 31.03.2014 N 10-34/4390 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 22.04.2015 (судья Федорова С.Г.) требования заявителя удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 (судьи Малышева И.А., Арямов А.А., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также на неправильное применение судами норм материального права.

Заявитель жалобы считает, что суды не дали оценки условиям договоров, заключенных между обществом "Азия 56" и тремя иностранными организациями, по условиям которых принципалы ввозят на территорию Российской Федерации товар, а агент (общество "Азия 56") обязуется по поручению и за вознаграждение производить отгрузку товара принципалов покупателям. Судами при вынесении судебных актов не учтен порядок применения п. 5 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которому при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

По мнению инспекции, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что реализация товара происходила на территории Российской Федерации, в связи с чем, учитывая положения п. 5 ст. 161 Кодекса, общество "Азия 56" является налоговым агентом, однако, суды не дали данному обстоятельству должную оценку.

Заявитель обращает внимание на то, что порядок определения налоговой базы налоговыми агентами, указанными в п. 5 ст. 161 Кодекса, аналогичен порядку, установленному п. 1 ст. 154 Кодекса, согласно которому налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для (подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога, в то время как налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 Кодекса, налоговая база определяется как сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@).

С учетом положений п. 1 ст. 24 Кодекса, ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также содержания представленных в ходе проверки отчетов агента, инспекция полагает, что совокупность собранных по делу доказательств позволяет сделать вывод о наличии у общества "Азия 56" статуса налогового агента иностранных лиц, реализующего товары на территории Российской Федерации.

Инспекция также считает необоснованной ссылку судов на положения ст. 147 Кодекса, поскольку налоговый орган в решении ссылку на положения указанной нормы права не использовал, а применял нормы п. 5 ст. 161 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Азия 56" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения. По его мнению, судебные акты являются законными и обоснованными; налоговый орган в нарушение положений ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал, что услуги агента, выполняемые иностранными компаниями, не зарегистрированными на территории Российской Федерации, в данном случае относятся к услугам, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 Кодекса признается территория Российской Федерации.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа явились результаты проведенной инспекцией камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации заявителя по НДС, представленной обществом "Азия 56" за III квартал 2013 года, в ходе которой инспекцией выявлено, что общество "Азия 56" не исчислило из сумм, перечисленных иностранным организациям, и не перечислило в бюджет Российской Федерации НДС в сумме 3 942 894 руб.

По результатам проверки составлен акт от 27.02.2014 N 10-34/21204, на который обществом представлены письменные возражения от 27.03.2014 N 10372.

По итогам рассмотрения акта проверки, письменных возражений общества "Азия 56" на него и прочих материалов проверки инспекцией принято решение от 31.03.2014 N 10-34/4390, которым заявителю доначислена сумма неудержанного и неперечисленного в бюджет НДС в размере 3 942 894 руб. с сумм денежных средств, перечисленных по агентским договорам в III квартале 2013 года, (25 847 867 руб.), пени по НДС в сумме 142 404 руб. Кроме того, общество "Азия 56" привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, в размере 394 290 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области решение инспекции от 31.03.2014 N 10-34/4390 оставлено без изменения, после чего заявитель оспорил его в судебном порядке.

Суды удовлетворили заявленные требования, придя к выводу о том, что налоговый орган не доказал наличие у общества "Азия 56" обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с указанной выше суммы, перечисленной с его расчетного счета иностранным организациям, поскольку в ходе проверки инспекцией не собрано доказательств совершения операций по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 Кодекса).

В силу п. 1 ст. 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 Кодекса налоговая база определяется налоговыми агентами; при этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В соответствии с п. 5 ст. 161 Кодекса при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Из буквального толкования данной нормы права следует, что для признания российской организации, состоящей на учете в налоговых органах, налоговым агентом иностранных лиц недостаточно их участия в расчетах на основании договоров комиссии или агентских договоров, как утверждает налоговый орган, в связи с чем суды отклонили соответствующий довод инспекции как основанный на неверном толковании норм материального права. Для признания российской организации налоговым агентом необходимо также установить, что, во-первых, ее услуги агента оказаны в сфере реализации товара; во-вторых, реализация товара состоялась на территории Российской Федерации.

Таким образом, налоговый орган не должен ограничиваться констатацией наличия агентских договоров и фактом перечисления денежных средств от агента принципалам, а обязан, учитывая наличие мотивированных возражений общества "Азия 56", установить действительное содержание хозяйственной операции, в которой принимает участие агент в интересах принципала, а также место ее совершения.

Реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица (ст. 39 Кодекса).

В силу п. 1 ст. 147 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при том обстоятельстве, что товар либо находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется; либо товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Как верно указано судами, поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет о реализации товара иностранными организациями, с позиций п. 1 ст. 147 Кодекса, инспекция должна установить на территории какого государства находился товар на момент начала отгрузки и транспортировки.

Довод инспекции о необоснованном применении судами положений ст. 147 Кодекса отклоняется судами, поскольку в рассматриваемой ситуации спор возник, в том числе и относительно определения места реализации товаров, которое определяется по правилам ст. 147 Кодекса.

По утверждению инспекции, местом реализации товаров в данном случае, исходя из условий агентских договоров, является территория Российской Федерации, в то время как общество "Азия 56" утверждает, что товар реализован на территории иностранного государства (Казахстан), исходя из условий договоров, заключенных непосредственно между продавцами и покупателями.

В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

На основании ст. 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 названного Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

При исследовании собранной налоговым органом доказательственной базы в части определения места реализации товаров судами установлено наличие противоречий относительно определения места реализации товара в условиях агентских договоров, заключенных заявителем с иностранными контрагентами-принципалами, и условиях договоров купли-продажи, заключенных непосредственно между продавцами (иностранными организациями, в интересах которых действовал заявитель как агент) и покупателями.

Из положений агентских договоров, заключенных обществом "Азия 56" как агентом в 2013 году с рядом иностранных контрагентов (принципалов), от 08.04.2013 N 2 с ТОО "Ер-Кан альянс" (Казахстан), от 15.07.2013 N 003 с "TREYDONSERVICES LP" (Англия) и дополнительного соглашения к нему от 29.07.2013, от 20.09.2013 N 004 с "COLHAM SOLUTIONS LP" (Англия) и дополнительного соглашения к нему от 30.09.2013 N 1 следует, что иностранные организации-принципалы ввозят на территорию Российской Федерации, а агент обязуется по их поручению за вознаграждение, от имени и за счет принципалов производить отгрузку товара покупателям. Полученные денежные средства от покупателей за товар агент обязан перечислять на расчетные счета принципалов за минусом агентского вознаграждения. Реализация товаров во исполнение указанных договоров отражена в представленных в дело отчетах агента от 30.12.2013 N 1и от 31.12.2013 N 2 по агентскому договору от 08.04.2013 N 2, отчете от 30.12.2013 N 1к агентскому договору от 15.07.2013 N 003, промежуточных отчетах агента к агентскому договору от 25.09.2013 N 004, от 26.09.2013, от 25.09.2013, от 27.09.2013. Из представленных в материалы дела копий платежных поручений от 03.07.2013 N 37, от 04.07.2013 N 38, от 10.07.2013 N 40, от 09.07.2013 N 39, от 25.06.2013 N 36, от 23.07.2013 N 43, от 15.07.2013 N 42, от 25.09.2013 N 54, от 26.09.2013 N 55, от 27.09.2013 N 56 видно, что общество "Азия 56" перечислялj принципалам выручку, поступившую от третьих лиц по агентским договорам.

Вместе с тем, судами установлено, что доказательств заключения обществом "Азия 56" как агентом иностранных продавцов сделок по реализации товара с российскими покупателями от своего имени либо от имени принципала, а также доказательств фактической реализации (передачи) товара на территории Российской Федерации, в материалах дела не имеется.

Напротив, представленные в дело договоры купли-продажи от 10.07.2013 N 68, от 08.08.2013 N 68, заключенные "TREYDON SERVICES LP" (Англия) и "COLHAM SOLUTIONS LP" (Англия) с российским покупателем - обществом "Маркет Плюс", свидетельствуют о наличии прямых отношений по реализации товара между иностранными продавцами и российским покупателем - обществом "Маркет Плюс" (пункт 1.1. договоров). Из условий данных договоров следует, что продавец обязуется продать продукцию на территории Республики Казахстан, а покупатель - принять ее и оплатить в количестве, ассортименте и по ценам, согласованным сторонами. При этом поставка производится на условиях самовывоза, датой поставки считается дата товарно-транспортной накладной об отгрузке товара, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его фактического принятия, то есть на территории Республики Казахстан (п. 2.3.,2.4., 3.2. договоров).

При обращении в арбитражный суд налогоплательщик утверждал, что он не занимался поиском покупателей и реализацией товара, его функции как агента по указанным выше агентским договорам заключались в сопровождении товара через границу и оказании помощи собственникам товара в оформлении документов, необходимых для перемещения товара через границу, при этом право собственности на товар ему как агенту не передавалось, товар передавался от иностранного продавца непосредственно российскому покупателю на территории Казахстана. Таким образом, статус общества "Азия 56" как агента иностранной организации ограничивался сопровождением сделки и перечислением поступивших от покупателей денежных средств на счета продавцов, в связи с чем общество "Азия 56" по имеющимся в деле доказательствам не может быть признано агентом иностранных организаций в отношениях по реализации товаров.

Как обоснованно указано судами, в целях устранения указанных противоречий и установления лица, обязанного платить НДС, и места (страны) реализации товара, налоговому органу надлежало собрать в ходе проверки, исследовать и представить в материалы дела первичные документы, подтверждающие факт передачи товара от одного лица к другому на территории определенного государства и факт вывоза товара с территории иностранных государств в целях установления места совершения операции по реализации товара (ГТД, инвойсы, товарно-транспортные накладные (при наличии таковых)), что сделано не было, в результате чего ни место реализации товаров, ни лицо, обязанное уплатить НДС, налоговый орган в ходе камеральной проверки не установил.

Судами установлено, что отобранные в ходе проверки показания руководителя общества "Азия 56", от которых он отказался при рассмотрении спора в суде, не заменяют первичные документы и с позиций ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не являются относимым и допустимым доказательством, позволяющим достоверно установить содержание хозяйственной операции и место реализации товара.

Довод инспекции о том, что покупателем товара - обществом "МаркетПлюс" не представлена налоговая декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза, а также заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, исследован и обоснованно отклонен судами, поскольку неисполнение своих налоговых обязанностей обществом "МаркетПлюс" не может служить безусловным основанием для возложения обязанностей налогового агента на общество "Азия 56" по уплате НДС.

То обстоятельство, что на расчетный счет общества "Азия 56" поступали денежные средства от иных покупателей товара (обществ с ограниченной ответственностью "ТД "Северный", "Авангард", "Авента", "СургутСтройКомпани"), не подтверждает факт реализации налогоплательщиком указанным лицам товара иностранных контрагентов, поскольку в деле нет ни договоров, ни товарных накладных (товарно-транспортных накладных), подтверждающих передачу товара от общества "Азия 56" кому-либо из данных лиц. Инспекция это обстоятельство в ходе проверки не исследовала, содержание операций, за которые перечислены денежные средства, достоверно не установила.

Суды, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к обоснованным выводам о том, при отсутствии товаросопроводительных документов, по которым товар передан от продавца покупателю, место реализации товара и статус общества "Азия 56" как налогового агента не могут быть признаны установленными с позиций ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; налоговый орган не доказал наличие у заявителя статуса налогового агента по операциям перечисления денежных средств иностранным контрагентам, а также то, что местом реализации товара в данном случае является Российская Федерация, общество "Азия 56" имеет статус агента в правоотношениях по реализации товаров иностранных организаций и не установил наличие оснований для начисления спорных сумм НДС, пени и налоговой санкции.

При этом налоговый орган не утратил возможность устранить имеющуюся неполноту и противоречивость доказательств впоследствии при проведении выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, суды пришли к верному выводу об отсутствии у инспекции оснований для начисления спорных сумм налога, пени и налоговых санкций и обоснованно удовлетворили заявленные требования о признании оспариваемого решения инспекции недействительным.

Доводы, содержащиеся в жалобе инспекции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22.04.2015 по делу N А47-7415/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.О. Черкезов Т.П. Ященок