Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 ноября 2015 г. N Ф09-8173/15 по делу N А07-27682/2014

Екатеринбург

20 ноября 2015 г.

Дело N А07-27682/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 ноября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Вдовина Ю. В.,

судей Гусева О. Г., Гавриленко О. Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекция федеральной налоговой службы России N 3 по Республике Башкортостан (ИНН: 0268012257, ОГРН: 1040208000007); (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20.05.2015 по делу N А07-27682/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители налогового органа:

Сочнева О.М. (доверенность от 05.03.2015 N 05-13/01473), Новожилова Л.И. (доверенность от 12.01.2015 N 05-13/00064).

Государственное унитарное сельскохозяйственное предприятие совхоз "Рощинский" Республики Башкортостан (ИНН: 0242001148, ОГРН: 1020201255304); (далее - совхоз "Рощинский", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 29.08.2014 N 11-19/6949.

Решением суда от 13.05.2015 (судья Кутлин Р.К.) заявление удовлетворено.

Решение инспекции от 29.08. 2014 N 11-19/6949 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в сумме 4 580 190 руб., наложения штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по ЕСХН в сумме 91 604 руб.; начисления пени по ЕСХН в сумме 786 788 руб. 65 коп., наложения штрафа по ст. 123 Кодекса по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 687 485 руб. 90 коп., начисления пени по НДФЛ в сумме 1 522 155 руб. признано недействительным.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 (судьи Баканов В.В., Костин В.Ю., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, в связи с их недостаточным исследованием.

По мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно уменьшил расходы по ЕСХН на сумму 55 911 029 руб. 90 коп. за 2011 год; необоснованно отразил в расходах по ЕСХН за 2011-2012 годы дебиторскую задолженность с истекшим сроком давности; неправомерно включил в расходы по ЕСХН кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности в 2012 году в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., т.к. в п. 2 ст. 346.5 Кодекса отсутствуют расходы в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком давности; неправомерно отнес в расходы по ЕСХН стоимость путевок для работников и детей работников предприятия, поскольку данные расходы не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, т.к. они не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и не предусмотрены п. 3 ст. 246.5 Кодекса; неправомерно включил в расходы по ЕСХН за 2012 год затраты по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках (межевание) в сумме 1 244 450 руб., т.к. налогоплательщиком не были представлены регистрационные документы либо договоры на земельные участки по спорным услугам; неправомерно включил в расходы по ЕСХН за 2012 год затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в сумме 15 621 111 руб. 08 коп. и в сумме 666 666 руб. 68 коп.; ошибочно включил в доходы 2011 года стоимость имущества, полученного в хозяйственное ведение в сумме 68 590 708 руб. 80 коп, т.к. налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 год.

Кроме того, инспекция не согласна с выводами судов о том, что размер доходов и расходов определялся ей путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год.

Инспекция не согласна с заключением суда о том, что при вынесении решения в части начисления пени по НДФЛ и налоговой санкции по ст. 123 Кодекса налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога.

Налогоплательщик в ходе проверки согласился с произведенным налоговым органом расчетом кредиторской задолженности и пеней по НДФЛ, о чем свидетельствует совместно подписанный расчет исчисленной суммы пени.

В рассматриваемом случае суд, признав решение инспекции недействительным, в связи с тем, что налоговый орган не произвел расчет НДФЛ по каждому работнику на основании первичных документов бухгалтерского учета, фактически признал правомерной ситуацию, когда налоговый агент может своевременно не перечислять НДФЛ, задерживать у себя НДФЛ удержанный у налогоплательщиков и не перечислять своевременно в бюджет НДФЛ.

При исчислении пени и штрафов по НДФЛ налоговым органом учтены наличие задолженности, ее размер и дата образования путем исследования первичных документов.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка совхоза "Рощинский" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 30.04.2014 N 11-18/01215 дсп и принято решение от 29.08.2014 N 11- 19/6949 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан на указанное решение.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение налогового органа отменено в части ЕСХН в сумме 124 149 руб., штрафа по ст.122 Кодекса в размере 2 483 руб., пени по ЕСХН в сумме 28 086 руб. 58 коп., штрафа по ст.123 Кодекса в сумме 124 345 руб.10 коп.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

В силу ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственного органа или органа местного самоуправления недействительными является одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела видно, что совхоз "Рощинский" в проверяемом периоде являлось плательщиком ЕСХН.

Оспариваемым решением инспекцией не приняты расходы на сумму 55 911 029 руб. 90 коп. за 2011 год по данному налогу.

Доначисляя налог, инспекция исходила из того, что к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 год не приложены расшифровки по затратам на сумму 55 911 029 руб. 90 коп., составляющим сумму расхождений между проводкой Д Общий К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 1 145 256 938 руб. 85 коп. и копией оборотов по счету 60 за 2011 г., согласно которым сумма подлежащая включению в расходы составила 1 089 345 908 руб. 95 коп. (1145256938.85 руб. - 1089345908.95 руб.).

Арбитражным судом установлено, что проверка достоверности завышения расходов в 2011 году на сумму 55 911 029 руб. 90 коп. инспекцией не проведена, поскольку первичными документами это не доказано, что подтверждается следующим.

Налогоплательщику в ходе выездной налоговой проверки вручено уведомление от 19.11.2013 N 11-07/08321 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Все затребованные документы для проведения проверки предоставлены в полном объеме, что подтверждено п.1.7 стр. 3 акта.

Каких-либо штрафных санкций за непредставление документов по результатам проверки к налогоплательщику не применялось.

Согласно пп.12 п. 3 ст.100 Кодекса в акте указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с п. 1.8.1, 1.8.2 приказа ФНС РФ от 25.12.06 N САЭ-3- 06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (зарегистрировано в Минюсте РФ 20.02.07 N 8991) описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.

Размер расходов принят налоговым органом исходя из сведений расшифровки сумм расходов к налоговой декларации по сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком.

Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета и фактически расходы на 55 911 029 руб. 90 коп. отсутствуют, в нарушение ст.ст.65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией не представлено.

Пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" первичным бухгалтерским документом не являются. Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует и не доказывает занижение налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Поэтому доводы инспекции о том, что расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации, служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, являются необоснованными.

Главой 26.1 Кодекса не предусмотрена обязанность налогоплательщиков ЕСХН представлять в налоговые органы вместе с налоговой декларацией по ЕСХН первичные документы, являющиеся основанием для исчисления единого сельскохозяйственного налога.

Налогоплательщиком м представлен приказ от 16.01.12 N 01-06у/25-1 "Об учетной политике на 2012 год" и приложение N1 к приказу "Положение об учетной политике для целей налогообложения ГУ СП совхоз "Рощинский" РБ (выдержки)".

Из указанных документов следует, что согласно п. 2.2 приложения N 1 к приказу от 16.01.12 N 01-06у/25-1 для ведения налогового учета предприятие использует данные бухгалтерского учета, специальные средства бухгалтерской программы, предназначенные для ведения налогового учета, регистры налогового учета по утвержденным формам.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Кодекса организации - плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета и положений гл. 26.1 Кодекса.

Суд исследовал регистры бухгалтерского учета - анализы счетов 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2011 год и анализы счетов по 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2012 год, на основе которых формируются доходы и расходы совхоза "Рощинский" для исчисления ЕСХН.

Из указанных регистров следует, что все записи указаны во взаимосвязи через корреспонденцию счетов. В регистрах собраны суммы по дебету и кредиту взаимосвязанных счетов. Слово "Общий", использованное инспекцией в акте налоговой проверки и в решении при доначислении ЕСХН, в указанных регистрах отсутствует.

Информация регистров бухгалтерского и налогового учетов использована совхозом "Рощинский" для заполнения декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год в соответствии с п. 8 ст. 346.5 НК РФ.

В соответствии со ст. 54 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Статьей 313 Кодекса определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В силу ст. 346.4 Кодекса объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В целях главы 26.1 Кодекса "Единый сельскохозяйственный налог" дата получения доходов и расходов определяется кассовым методом, то есть доходы и расходы учитываются после их фактической оплаты.

В соответствии с п. 4 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

В силу п.1 ст.9 указанного Федерального закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п.1 ст. 10 названного Федерального закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская проводка - документальное оформление корреспонденции счетов при учете хозяйственных, финансовых операций с указанием дебетуемого и кредитуемого счета и суммы операции.

Таким образом, данные, содержащиеся в бухгалтерских проводках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие-либо налоговые последствия.

Из положений перечисленных выше норм права следует, что основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные бухгалтерские документы, на основании которых инспекции надлежит проверять достоверность сведений, указанных в бухгалтерских регистрах и данных налоговой и бухгалтерской отчетности.

Таким образом, суды правомерно заключили, что размер расходов налогоплательщика, как составляющей налоговой базы по ЕСХН (с учетом требований налогового законодательства об определении расходов по кассовому методу), налоговым органом в ходе проверки не устанавливался, а определен арифметически без надлежащего документального обоснования.

Доводы инспекции в указанной части подлежат отклонению.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно отразил расходы по ЕСХН в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком давности за 2011 год в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 год в сумме 161 235 руб. 32 коп., также подлежат отклонению в силу следующего.

Инспекцией сделан вывод о том, что в расходах для целей налогообложения ЕСХН необоснованно учтена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности, поскольку в перечне расходов, установленных п. 2 ст. 346.5 Кодекса данные расходы не поименованы.

Арбитражным судом установлено, что доказательственной базой инспекции как основание для доначисления ЕСХН в отношении списания дебиторской задолженности являются: приказ N 01-06/67-2-у от 26.01.2011, приказ N 01-06/47-1-у от 30.01.2012 о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с контрагентами налогоплательщика, расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год, налоговые декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год, расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год, пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.

При этом суд счел, что проверка достоверности завышения расходов за 2011 год в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 год в сумме 161 235 руб. 32 коп. инспекцией не проведена, поскольку первичными документами это не доказано.

Суммы списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по приказу N 01-06/67- 2-у от 26.01.2011 и приказу N 01-06/47-1-у от 30.01.2012 не совпадают с теми суммами, которые признаны инспекцией как необоснованно включенные в расходы налогоплательщика.

Факт включения в расходы дебиторской задолженности материалами проверки не доказан.

Первичные документы, подтверждающие основания списания дебиторской задолженности исследованы не были.

Встречные налоговые проверки контрагентов не проводились.

Установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено.

Акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ.

Расшифровка расходов не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога.

Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера совхоза "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Таким образом, суд правомерно сделал вывод о том, что налоговый орган с достоверностью не установил факт завышения расходов за 2011 год в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 год в сумме 161 235 руб. 32 коп., а также не определил налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям ст. 346.5, 346.6 Кодекса, и, соответственно, неправомерно доначислил налог.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно включил в расходы по ЕСХН кредиторскую задолженность с истекшим сроком давности в 2012 году в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., подлежат отклонению в силу следующего.

Доказательствами данных обстоятельств налоговым органом признаны: приказ N 01-06/47-1-у от 30.01.2012, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по контрагентам налогоплательщика, отчет по проводкам 60.01/91.01 Субконто "Списанная кредиторская задолженность с истекшим сроком давности" за 2012 год, расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год., налоговые декларации по ЕСХН за 2012 год, расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" Власовой О. В. от 03.03.2014.

В решении управления от 17.12.2014 N 480/17 (стр. 6-7) указано, что ни акт проверки, ни решение не содержат каких-либо расшифровок, расчетов, поясняющих порядок исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих включению в состав доходов по ЕСХН за 2011 год, не изложены факты принятия либо непринятия инспекцией сумм кредиторской задолженности, по каким основаниям.

Указано, что инспекции следовало учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не на дату составления актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Однако год истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности инспекцией в ходе проверки не выяснялся, первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют, в описательной части акта и решения данная информация не содержится.

Кроме того, материалы дела содержат акты сверок с контрагентами по состоянию на 31.12.2010, 01.01.2011, 01.01.2012, которые могут свидетельствовать о признании сторонами договоров долга, и, соответственно, о перерыве течения срока исковой давности.

Таким образом, налоговым органом не определен реальный размер кредиторской задолженности; налоговый период, в котором истек срок исковой давности.

Судом установлено, что сумма 1 144 044 руб. 50 коп. выведена как сумма в оборотах сч.60 (формулировка из акта и решения).

Не указаны дата, номер документа, дата оплаты, на основании которых сумма 1 144 044 руб. 50 коп. включена в расходы по ЕСХН.

Ни акт проверки, ни решение не содержат каких-либо расшифровок, расчетов, поясняющих основания исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих исключению из состава расходов по ЕСХН за 2012 год.

В описательной части акта и решения данная информация не содержится.

Первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют и не были исследованы.

Встречные налоговые проверки контрагентов не проводились.

Установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено.

Акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ.

Расшифровка расходов не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога.

Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства.

Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера совхоза "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Таким образом, суды правомерно заключили, что инспекция с достоверностью не установила факт завышения расходов за 2012 год в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям ст. 346.5, 346.6 Кодекса, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно отнес в расходы по ЕСХН стоимость путевок для работников и детей работников предприятия, поскольку данные расходы не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, т.к. они не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и не предусмотрены п. 3 ст. 246.5 Кодекса, подлежат отклонению в силу следующего.

Арбитражным судом установлено, что сумма 2 131 970 руб. 47 коп. выведена как сумма строк в оборотах сч.60 расшифровки по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год.

Инспекция основывает свои выводы на следующих доказательствах: пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" от 03.03.2014, карточки счета 60.01 за 2012 год с контрагентами налогоплательщика, расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, налоговая декларация по ЕСХН за 2012 год, расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год.

Исследуя данные доказательства, суд правомерно указал, что информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год и карточка счета 60.01 за 2012 год не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога.

Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства. Не указаны дата, номер документа, не поясняется, что такое "N строки в оборотах сч.60".

Согласно п. 3 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В соответствии с п.8 ст.101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из решения следует, что общая сумма расходов, отраженных налогоплательщиком в декларации по ЕСХН за 2012 год составляет 1 595 889 246 руб.

При этом ни в акте, ни в решении нет доказательств того, что сумма 2 131 970 руб. 47 коп. была фактически учтена совхозом "Рощинский" в расходах в декларации по ЕСХН за 2012 год.

В свою очередь налогоплательщиком представлен коллективный договор на 2011-2013 годы, утвержденный на конференции работников совхоза 18.02.2011, и зарегистрированный Стерлитамакской районной организацией профсоюзов АПК 11.03.2011.

Согласно п.1 раздела 6 предприятие приобретает путевки в санатории и дома отдыха за счет собственных средств от нераспределенной прибыли согласно смете.

Данный документ доказывает, что источником покрытия расходов на приобретение путевок в санатории является чистая прибыль совхоза, а не текущие затраты, уменьшающие базу обложения ЕСХН.

Приобретенные путевки приходовались на баланс совхоза "Рощинский" и являлись собственностью предприятия. В дальнейшем по заявлению передавались работникам безвозмездно и в расходы по ЕСХН не включались.

Указанное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

Инспекцией не принята в расходы по ЕСХН сумма 339 520 руб., квалифицированная как затраты непроизводственного характера, не удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 Кодекса и не предусмотренные п. 2, п. 3 ст. 346.5 Кодекса.

Между тем, документально непроизводственный характер понесенных расходов не доказан ни в акте проверки, ни в решении.

Арбитражным судом установлено, что сумма 339 520 руб., составляет расходы на приобретение микрофонов на 41 980 руб. и костюмов танцевальных на 297 540 руб.

Микрофоны используются как средство связи при проведении производственных совещаний и коллективных собраний работников совхоза "Рощинский". Также с помощью микрофонов делаются объявления об ассортименте, ценах, потребительских свойствах реализуемой продукции для широких масс покупателей во время проведения сельскохозяйственных ярмарок.

Кроме того, совхоз "Рощинский" систематически принимает участие в сельскохозяйственных ярмарках с обязательной продажей собственной продукции. При этом концертные костюмы используются как спецодежда работников совхоза "Рощинский" при проведении выставок, ярмарок, экспозиций сельскохозяйственной продукции.

Из акта и решения следует, что сумма 339 520 руб. выведена как сумма в оборотах сч.60.

Не указаны дата, номер документа, дата оплаты, на основании которых сумма 339 520 руб. включена в расходы по ЕСХН.

Инспекция обосновывает наличие данных расходов карточками сч. 60.01 за 2012 год по контрагентам налогоплательщика, расшифровкой по сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, налоговой декларацией по ЕСХН за 2012 год, расшифровкой к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, пояснениями главного бухгалтера совхоза "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.

Карточка сч. 60.01 и расшифровка по сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога.

Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства.

Пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Доводы заявителя о производственном характере указанных расходов не опровергнуты налоговым органом.

На основании подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Кодекса плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы.

Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 264 Кодекса.

Согласно подп. 25, 28, 49 п. 1 ст. 264 Кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на связь, на участие в проведении выставок, ярмарок, экспозиций.

Таким образом, суды правомерно установили, что сумма 339 520 руб. обоснованно учтена налогоплательщиком в расходах при исчислении ЕСХН за 2012 год.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно отнес в расходы по ЕСХН за 2012 год затраты по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках (межевание) в сумме 1 244 450 руб., т.к. налогоплательщиком не были представлены регистрационные документы либо договоры на земельные участки по спорным услугам, также подлежат отклонению.

Арбитражным судом установлено, что ни акт, ни решение не поясняет, на каком основании услуги, оказанные обществу с ограниченной ответственностью "Центр юридической помощи" по договору на оказание юридических услуг от 02.11.2011 N 1 и дополнительному соглашению от 05.05.12 к договору являются расходами, связанными с приобретением имущественных прав на земельные участки.

Так, из п.1 договора следует, что исполнитель обязуется по заданию заказчика провести юридическое сопровождение процедуры оформления права собственности на объекты недвижимости и юридическое сопровождение проведения комплекса землеустроительных работ (межевание) на земельных участках, определение уточненных площадей земельных участков под объектами недвижимости и юридическое сопровождение процедуры заключения договоров аренды на земельные участки, находящиеся под объектами недвижимости, согласно приложения N 1 к настоящему договору (перечень объектов недвижимости, находящихся на балансе совхоза "Рощинский" по состоянию на 01.01.2011), расположенных по адресу: Республика Башкортостан, Стерлитамакский район.

Межевание земельных участков, выполненное исполнителем имело своей целью установление границ участков, которые совхоз "Рощинский" может использовать в своих производственных целях.

Фактически совхоз "Рощинский" получил от общества с ограниченной ответственностью "Центр юридической помощи" юридическую услугу, стоимость которой полностью включается в расходы при исчислении ЕСХН согласно подп. 15 п. 2 ст. 346.5 Кодекса.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно включил в расходы по ЕСХН за 2012 год затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в размере 15 621 111 руб. 08 коп. и в сумме 666 666 руб. 68 коп., также подлежат отклонению.

Согласно подп. 31 п. 2, п. 4.1 ст. 346.5 Кодекса расходы, связанные с приобретением имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, сельскохозяйственного назначения, используемые для предпринимательской деятельности, учитываются плательщиками ЕСХН в составе расходов равномерно в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством РФ.

Согласно п.1 ст.346.7 Кодекса налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с п. 2 ст. 346.7 Кодекса отчетным периодом для налогоплательщиков ЕСХН признается полугодие.

Указанное означает, что при определении суммы расходов по заключению договоров аренды не может применяться период, исчисляемый в месяцах, как это сделано налоговой инспекцией.

Данные доводы налогоплательщика не опровергнуты ни в ходе судебных заседаний, ни в представленных пояснениях по делу.

В акте и решении приведен расчет происхождения данной суммы превышения затрат. Пояснения к расчету не приведены.

Таким образом, материалами проверки не доказано необоснованное включение в расходы суммы 15 621 111 руб. 08 коп.

Выводы о завышении расходов в 2012 году на сумму 666 666 руб. 68 коп. (1 000 000 руб. - 333 333 руб. 32 коп.) не доказаны ни в акте проверки, ни в решении.

Арбитражным судом установлено, что инспекция обосновывает данный эпизод актом сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с обществом с ограниченной ответственностью "Экологические технологии", договором от 01.06.2011 N 2, акт от 01.06.2012 N 1, договором от 26.09.2012 N РБ-б-2012, расшифровкой по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, налоговой декларацией по ЕСХН за 2012 год, расшифровкой к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год, пояснениями главного бухгалтера совхоза "Рощинский" Власовой О. В. от 03.03.2014 г.

Акт сверки взаимных расчетов, договоры, карточка счета 60.01 и расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога.

Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства.

Пояснения главного бухгалтера совхоза "Рощинский" РБ сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывают факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.

Из материалов дела следует, что между совхозом "Рощинский" и обществом с ограниченной ответственностью "Экологические технологии" заключен договор оказания информационно - консультационных услуг от 01.06.2011 N 2, расходы по оплате которого осуществлены в 2012 году в сумме 1 000 000 руб. и соответствуют требованиям подп. 15 п. 2 ст. 346.5 Кодекса.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик ошибочно включил в доходы 2011 года стоимость имущества, полученного в хозяйственное ведение в сумме 68 590 708 руб. 80 коп., также подлежат отклонению.

Арбитражным судом установлено, что, изначально сумма 68 590 708 руб. 80 коп. в доходы 2011 года в декларацию по ЕСХН не была включена.

Позднее, по рекомендации налогового органа, была сдана уточненная декларация от 06.06.2013, где включили в доход сумму 68 590 708 руб. 80 коп.

Довод инспекции о том, что на проверку не представлены документы, позволяющие убедиться в том, что сумма 68 590 708 руб. 80 коп. действительно включена в доходы ЕСХН в 2011 году правомерно не принят судом, поскольку данное утверждение опровергается содержанием акта и решения по выездной налоговой проверке.

Отказ инспекции уменьшить доходы заявителя за 2011 год на сумму 68 590 708 руб. 80 коп., обоснован ссылкой на п. 1 ст. 81 Кодекса и рекомендовано заявителю сдать уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 год.

Суды, рассмотрев данный довод, пришли к правомерному выводу о том, что ссылка на необходимость представления уточненной декларации в рамках выездной налоговой проверки не основана на нормах налогового права.

Так, согласно п. 2 ст. 87 и п. 4 ст. 89 Кодекса, целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Предметом налогового контроля является проверка правильности и своевременности уплаты налогов.

Положения Кодекса не освобождают инспекцию при выездной проверке от обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства следует из позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, согласно которой в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным.

Вывод Конституционного Суда Российской Федерации в полной мере распространяется и на деятельность налоговых органов, так как она подлежит судебному контролю.

Формальное правоприменение будет иметь место, когда налоговый орган при определении суммы налога не учтет обстоятельств, снижающих или устраняющих начисление налога, пени или штрафа. При этом также будет нарушен баланс между публичными и частными интересами.

Размер начисленных по результатам налоговой проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщиков в проверяемом периоде.

Соответственно, инспекция должна рассчитать сумму доначислений с учетом всех выявленных в ходе проверки доходов и расходов, а сумма ЕСХН, доначисленная инспекцией по результатам выездной проверки, должна соответствовать действительным налоговым обязательствам совхоза "Рощинский".

Представленные налоговым органом, в обоснование своей позиции, данные налоговой отчетности и бухгалтерских регистров налогоплательщика без анализа первичных бухгалтерских документов, на основании которых они составлены, являются недостаточными доказательствами, и не могут быть приняты в качестве оснований для налоговых начислений.

Арбитражным судом установлено, что размер доходов и расходов определялся налоговым органом путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 год и 2012 год, что противоречит нормам ст. 346.5, 346.6, 346.9 Кодекса.

Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета или фактически отсутствуют в указанных в акте и решении суммах, в нарушение ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией не представлено.

Таким образом, суды сделали правомерные выводы о том, что инспекция с достоверностью не установила объект налогообложения, а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям ст. 346.5, 346.6 Кодекса, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.

Доводы налогового органа в части правомерности доначисления пеней по НДФЛ в сумме 1 522 155 руб., и штрафных санкций по ст. 123 Кодекса в сумме 1 811 831 руб., также подлежат отклонению.

Арбитражным судом установлено, что совхоз "Рощинский" в качестве налогового агента удержал сумму НДФЛ при выплате заработной платы работникам, однако, в установленные законом сроки в бюджет налог не перечислен.

Для расчета НДФЛ, приходящегося на выплаченную заработную плату, инспекцией было определено процентное соотношение суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.06.2011 по 31.10.2013 (118 731 126 руб.) к сумме начисленной заработной платы, причитающейся к выдаче (без учета НДФЛ) за этот же период (839 524 700 руб.).

Исчисленный процент (0,141427) был применен по отношению к фактически выплаченным суммам заработной платы, для определения суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет по дате выплаты заработной платы.

По мнению налогового органа, такое определение неуплаченной в бюджет суммы НДФЛ не противоречит требованиям законодательства о налогах сборах Российской Федерации.

С учетом суммы определенной к перечислению в бюджет (в зависимости от выданной заработной платы) инспекцией составлен расчет пени (приложение N 2 к решению от 29.08.2014 N 11-19/6949).

Согласно ст. 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 226 Кодекса обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом.

Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со ст. 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками, а в силу п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.

Согласно п. 4 и 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (п. 1 ст. 223 Кодекса)

Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата, отпускные, больничные, либо иной доход.

Налоговый орган, в силу ст. 65 и ч. 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения в соответствующей части, а именно, соответствие суммы пени и штрафа по НДФЛ, предложенной налогоплательщику к перечислению в бюджет.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации заявителя установить: характер правоотношений, как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учётом установленных Кодексом сумм, не подлежащих налогообложению).

Исходя из характера правоотношений инспекция должна была определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы - последний день месяца, за который была начислена заработная плата (п. 2 ст. 223 Кодекса); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (п. 1 ст. 223 Кодекса) и на основании полученных сведений, при наличии соответствующих нарушений, производить начисления пени и штрафа по ст. 123 Кодекса.

Денежные средства в уплату НДФЛ удерживаются налоговым агентом из доходов физических лиц, которые в данных правоотношениях выступают налогоплательщиками.

Перечисленные выше обстоятельства, как правомерно указано судами, подлежали установлению в отношении каждого физического лица-получателя доходов, из сумм которых удержан НДФЛ.

Из акта проверки, равно как и из текста оспариваемого решения видно, что сумма НДФЛ, несвоевременно перечисленная совхозом "Рощинский" в бюджет, была определена инспекцией расчётным путём: посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учёта сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.

При этом в нарушение указанных выше норм права при вынесении оспариваемого решения в части начисления пени и налоговой санкции по ст. 123 Кодекса налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учёл адресный, персонифицированный характер данного налога.

Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет.

Налоговым органом представлены выдержки из журнала учета платежных поручений за 12.07.13, 14.10.2013 и платежные поручения на перечисление зарплаты за первую половину месяца (аванса) работникам совхоза на пластиковые карты.

В приложении N 2 к акту проверки указанные суммы учтены как выдача зарплаты в окончательный расчет и начислены пени и штрафы по НДФЛ за проверяемый период.

Между тем, в силу п.2 ст.223 Кодекса выдача зарплаты за первую половину месяца не приводит к обязанности перечислить НДФЛ.

Таким образом, нет оснований исчислять пени по ст.75 Кодекса и штраф по ст.123 Кодекса.

Дни выплаты зарплаты закреплены в коллективном договоре от 11.03.2011 "Об установлении срока выплаты заработной платы на 2011, 2012, 2013 годы" -

зарплата по итогам месяца выплачивается с 25 по 30 число месяца.

В силу п.2 ст.223 Кодекса выплаты в иные дни (кроме 25-30 число месяца) не могут служить базой для исчисления пени и штрафа по НДФЛ, поскольку материалами проверки не доказано, в какие дни выдавалась зарплата по итогу месяца.

В приложении N 2 к акту проверки дата выдачи зарплаты не квалифицирована, и нет разделения на выдачу зарплаты за первую половину месяца и выдачу зарплаты в окончательный расчет за месяц.

Согласно акта проверки и оспариваемого решения видно, что сумма исчисленного, удержанного в установленные сроки в бюджет НДФЛ определена на основании данных налогоплательщика: справки 2-НДФЛ за 2011-2013 годы, своды начислений и удержаний по организации с 01.06.2011 по 31.10.2013, анализ сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за период с 01.06.2011 по 31.10.2013, журналы регистрации ведомостей выплаченной зарплаты через банк и через кассу с 01.06.2011 по 31.10.2013, главная книга за 2011-2013 годы.

Указанные бухгалтерские документы не являются первичными документами по начислению, удержанию, и перечислению в бюджет НДФЛ.

Справки 2-НДФЛ не соответствуют понятию налоговой декларации (расчета) и невозможно на их основании установить надлежащее либо ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет.

В справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (срок уплаты налога, даты выплаты дохода, денежная или натуральная сумма дохода и ряд иных данных) для проверки факта задолженности в бюджет НДФЛ, что препятствует инспекции в доначислении штрафа по НДФЛ.

Суды, при таких обстоятельствах, правомерно сочли, что достоверность доначисленного штрафа по НДФЛ и пеней налоговым органом первичными документами не подтверждена.

Арбитражным судом установлено, что налоговым органом при расчете штрафа и пеней по НДФЛ учтено сальдо, образовавшееся на 01.06.2011

Согласно п. 4 ст. 89 Кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В данном случае предметом проверки являлся период с 01.06.2011 по 31.10.2013.

Таким образом, период, предшествовавший 01.06.2011, не может быть охвачен проведенной ответчиком налоговой проверкой.

Следовательно, инспекцией не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, не охваченные проверкой.

Поскольку в рамках рассматриваемой выездной проверки налоговый орган не мог быть установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного до 01.06.2011, учет "входящего" сальдо НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. при расчете штрафа и пеней является неправомерным; числящаяся по сч. 68.1 по состоянию на 01.06.2011 задолженность по НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. образовалась у заявителя до начала проверяемого периода.

Такая задолженность по уплате НДФЛ не может считаться документально подтвержденной и учитываться налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности.

Исходя из положений подп. 12 п.3 ст. 100 Кодекса, ст. 10 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых ст. 226 Кодекса связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.

Для определения базы для исчисления штрафа необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку акт и решение по выездной проверке должны содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные совхозом "Рощинский" требования.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Кроме того, доводы инспекции, изложенные в кассационных жалобах, не опровергают выводов судов, были предметом их рассмотрения и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20.05.2015 по делу N А07-27682/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 3 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Вдовин

Судьи

О.Г. Гусев О.Л. Гавриленко