Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 ноября 2015 г. N Ф09-7959/15 по делу N А71-1196/2015

Екатеринбург

20 ноября 2015 г.

Дело N А71-1196/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 ноября 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2015 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Василенко С. Н., Анненковой Г. В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2015 по делу N А71-1196/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2015 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Удмуртской Республики прибыла представитель Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике - Валиуллина Г.Н. (доверенность от 12.01.2015 N 10).

Общество с ограниченной ответственностью "Решительный" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании частично незаконным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСНХ) в сумме 131 272 руб. (п. 1 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 3751 руб. за неуплату ЕСНХ (п. 2 резолютивной части решения), начисления пени в соответствующей сумме за несвоевременную уплату ЕСНХ (п. 3 резолютивной части решения), уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по единому сельскохозяйственному налогу (п. 4 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 141 419 руб. за неперечисление (несвоевременное перечисление) НДФЛ (п. 2 резолютивной части решения).

Решением суда от 29.04.2015 (судья Бушуева Е.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления ЕСНХ, соответствующих пеней и налоговых санкций, уменьшения убытков, связанных с эпизодом непринятия расходов по реконструкции мастерской; привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа, превышающего 50 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2015 (судьи Гулякова Г.Н., Васева Е.Е., Васильева Е.В.) решение суда отменено в части. Дополнительно признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕСХН, связанного с непринятием убытка, подлежащего переносу на 2012-2013 г.г., в связи с понесенными расходами в сумме 1 361 867 руб. 10 коп. в 2010 г., соответствующих пени и штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые судебные акты, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью. При этом выражает несогласие с выводом апелляционного суда о необходимости учета понесенных расходов посредством перерасчета убытков, принимаемых в целях налогообложения.

По эпизоду непринятия расходов по реконструкции мастерской ссылается на несоответствие их критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ. Отмечает также, что представленное налогоплательщиком свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража, не является документом, подтверждающим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество именно спорного объекта, невозможно соотнести имеющееся у налогоплательщика свидетельство с объектом основных средств.

Кроме того, налоговый орган не согласен с выводами судов относительно признания незаконным решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 50 000 руб., отмечая, что инспекцией уже учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, тяжелое финансовое положение заявителя, с уменьшением суммы штрафа до 151 419 руб.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя за 2012-2013 годы, инспекцией составлен акт от 14.07.2014 N 07-2/21 и принято решение от 21.08.2014 N 07-2-14/22, которым ему доначислены налоги в общей сумме 1 532 810 руб., пени в общей сумме 471 464 руб. 66 коп., применены налоговые санкции в общей сумме 158 571 руб., уменьшены убытки на сумму 10 968 653 руб.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 30.10.2014 N 16507 решение инспекции отменено в части начисления пени в сумме 42 531 руб. 96 коп., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Частичное несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по эпизоду по расходам на приобретение основных средств (посевной комплекс, кормораздатчик-измельчитель), суд первой инстанции исходил из того, что названные основные средства введены в эксплуатацию и оплачены в 2010 году, следовательно, должны учитываться при определении налоговой базы за 2010 год. Кроме того, исходя из положений ст. 54 НК РФ и обстоятельств по делу, указал на отсутствие в материалах дела доказательств того, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за 2010 год (по данным налоговой отчетности по ЕСХН за 2010 г. налогоплательщиком по результатам хозяйственной деятельности получен убыток в размере 4 594 918 руб.).

Суд апелляционной инстанции не согласился с данными выводами и указал следующее.

После составления акта проверки, но до принятия оспариваемого решения инспекции, обществом была представлена уточненная декларация по ЕСХН за 2012 год, где в составе расходов дополнительно заявлены расходы, не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на приобретение основных средств в размере 1 361 867,1 руб. по контрагенту ООО "Уралтехмаркет", в том числе расходы на приобретение посевного комплекса "КСКП-2, 1 ДЗ" на сумму 980 500,4 руб. и расходы на приобретение кормораздатчика-измельчителя "КИС 9" на сумму 381 366,7 руб.

Непринятие налоговым органом названных расходов обосновано фактом оплаты и введения в эксплуатацию в 2010 году обозначенного оборудования, в связи с чем, по мнению налогового органа, данные расходы не могут быть заявлены в налоговой декларации за 2012 год.

Объектом налогообложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСНХ при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Согласно подп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Приобретение заявителем названных основных средств и введение их в эксплуатацию в 2010 году подтверждено материалами дела и сторонами не оспаривается.

В связи с произведенной оплатой основных средств в 2010 году понесенные расходы в целях налогообложения должны учитываться в 2010 году.

В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Несвоевременное отражение факта оплаты в регистрах бухгалтерского и налогового учета не влечет установленный законом порядок отражения расходов.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О) возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Проанализировав вышеприведенные нормы права, апелляционный суд верно указал, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.

Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановления Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, от 16.03.2010 N 8163/09) при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Судом апелляционной инстанции исследованы налоговые обязательства плательщика за период с 2010 по 2013 год и установлено, что убыток по итогам предыдущих налоговых периодов на 01.01.2011 составил по данным налогоплательщика 1 124 399 руб.

Надлежащее отражение рассмотренных выше расходов влечет увеличение полученного за 2010 год убытка на 1 361 867,10 руб., что существенно влияет на размер переносимого убытка на последующие периоды.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что в рассматриваемом случае размер доначисленного за проверяемый период налога (или убытка) должен быть скорректирован с учетом права налогоплательщика на перенос убытка на последующий период. При этом, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период в рассматриваемом случае не может повлечь изменение размера учитываемых убытков.

Из положений ст. 346.6 НК РФ следует, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях гл. 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, установив волеизъявление налогоплательщика на применение положений ст. 346.6 НК РФ и осуществление им переноса полученного в 2010 году убытка в полном объеме на последующие периоды, пришел к верному выводу о том, что отражение спорных расходов в 2010 году, влекущее увеличение убытка, переносимого, в том числе на 2011 год, в свою очередь, повлечет изменение суммы убытка, подлежащего учету в 2012 и, соответственно, в 2013 году. Поэтому инспекция, отказывая в принятии расходов в 2012 году, должна была использовать сумму убытка предыдущего периода (2010 года) в пределах величины скорректированной ею налоговой базы за последующий налоговый период (2012-2013).

Иное влечет лишение права налогоплательщика на учет реально понесенных расходов в целях налогообложения, что недопустимо в силу императивно установленного порядка определения налоговой базы по ЕСХН.

Таким образом, суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленные требования в части необходимости учета понесенных расходов посредством перерасчета убытков, принимаемых в целях налогообложения.

С учетом изложенного доводы налогового органа о несогласии с такими выводами подлежат отклонению.

По эпизоду с расходами на реконструкцию основных средств ("Мастерская на 25 мест"), суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что реконструкция объекта недвижимости не влечет за собой необходимость повторной государственной регистрации права на данный объект недвижимости.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы в указанной части, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Судами установлено, что в составе расходов по уточненной налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год заявителем дополнительно заявлены расходы в размере 826 001 руб., связанные со строительством и реконструкцией объекта основных средств - "Мастерская на 25 мест", введенного в эксплуатацию 28.12.2012, и не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что обществом принято решение о проведении реконструкции объекта "здание автогаража" площадью 1045,97 кв. м с изменением назначения и названия объекта. В бухгалтерском учете данный объект на забалансовом счете списан как объект "здание автогаража" и отражен как объект "Мастерская на 25 мест". При реконструкции здания автогаража площадь здания не изменилась, не было надстройки, перестройки, пристройки, не менялись и не передвигались несущие стены и конструкции.

Проанализировав приведенные выше нормы права, в том числе п. 2, 4, 5 ст. 346.5 НК РФ, представленные в дело доказательства, установив, что право на объект основных средств заявителем зарегистрировано и в силу п. 4 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не установлено норм о том, что после реконструкции объекта недвижимости, в том виде, в каком она осуществлена налогоплательщиком, право на такой объект подлежит повторной регистрации, суды пришли к правильному выводу о несоответствии решение налогового органа в данной части налоговому законодательству.

Доводы инспекции о невозможности соотнесения имеющихся у налогоплательщика свидетельства о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств "Мастерская на 25 мест" рассмотрены и отклонены судами с указанием на то, что обозначенные п. 1 ст. 92 НК РФ мероприятия налогового контроля не проведены, установленные судами обстоятельства дела не опровергнуты налоговым органом, на которого в силу требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ возложена обязанность документально доказать свои возражения, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

Таким образом, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для несогласия с такими выводами судов.

По эпизоду привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ, суды, учитывая, что заявитель является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в 2012-2013 годах понес убытки в связи с потерей урожая вследствие атмосферной и почвенной засухи, деятельность заявителя имеет сезонный характер и социальную значимость, уменьшил размер подлежащего уплате заявителем штрафа по ст. 123 НК РФ до 50 000 руб.

Из содержания положений ст. 112, 114 НК РФ, п. 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, п. 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснениями Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, следует, что право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в ст. 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.

При рассмотрении дела суды, учитывая перечисленные выше нормы права, фактические обстоятельства дела, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, учитывая характер деятельности общества, правомерно снизил размер налоговой санкции до 50 000 руб.

Поскольку суды обеих инстанций установили наличие оснований для снижения размера налоговой санкции до 50 000 руб., довод инспекции об отсутствии необходимости снижения размера штрафа не может быть принят судом кассационной инстанции в силу полномочий, установленных ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2015 по делу N А71-1196/2015 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

С.Н. Василенко Г.В. Анненкова