Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 сентября 2016 г. N Ф09-8053/16 по делу N А60-51572/2015

Екатеринбург

06 сентября 2016 г.

Дело N А60-51572/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 сентября 2016 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Гусева О. Г., Токмаковой А. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган); (ИНН: 6671159287, ОГРН: 1046604027238) и Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - Управление) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 по делу N А60-51572/2015 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Нижнетагильского муниципального унитарного предприятия "Горэнерго" в лице конкурсного управляющего (далее - предприятие, налогоплательщик) - Рыбаков И.В. (доверенность от 23.08.2016 б/N ), Головков С.П. (удостоверение от 10.02.2003 N 894),

Управления - Валиев В.В. (доверенность от 11.01.2016 N 09-22/13),

инспекции - Антонова И.Н. (доверенность от 11.01.2016 N 07-19/00002), Баранова О.И. (начальник, приказ от 16.05.2016 N ММВ-10-4/549), Гордиенко Е.Н. (доверенность от 28.09.2015 N 07-19/17142), Емельянова И.В. (доверенность от 04.12.2015 N 07-19/21932).

В судебном заседании 24.08.2016 был объявлен перерыв до 30.08.2016 в 16 ч. 00 мин. После перерыва судебное заседание продолжено 30.08.2016 в 16 ч. 00 мин. в том же составе суда, с участием представителей:

предприятия - Головков С.П. (удостоверение от 10.02.2003 N 894),

Управления - Валиев В.В. (доверенность от 11.01.2016 N 09-22/13),

инспекции - Антонова И.Н. (доверенность от 11.01.2016 N 07-19/00002), Баранова О.И. (начальник, приказ от 16.05.2016 N ММВ-10-4/549), Гордиенко Е.Н. (доверенность от 28.09.2015 N 07-19/17142), Емельянова И.В. (доверенность от 04.12.2015 N 07-19/21932).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решения об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению от 27.4.2015 N 16142/15 и решения Управления от 14.07.2015 N 1 о внесении изменений в решения инспекции от 27.04.2015 N 16143/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 21 834 014 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением суда от 08.02.2016 (судья Ремезова Н.И.) заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Васева Е.Е., Голубцов В.Г.) решение суда отменено. Заявленные требования удовлетворены. Признаны недействительными решение инспекции от 27.4.2015 N 16142/15 и решение Управления от 14.07.2015 N 1 как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс). Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. С инспекции в пользу заявителя взысканы судебные расходы в виде госпошлины в размере 1500 руб., с Управления в пользу заявителя взысканы судебные расходы в виде госпошлины в размере 1500 руб.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 отменить, решение суда от 08.02.2016 оставить в силе.

По мнению инспекции, судом апелляционной инстанции не применены нормы материального права, подлежащие применению, считает, что судебный акт принят без учета правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.05.2005 N 167-О, в определении от 04.04.2013 N 506-О, положений п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", п. 40 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных и жилых домах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 N 354. Инспекция считает, что судом первой инстанции верно оценены все представленные доказательства, в полном объеме исследованы все обстоятельства, имеющие значение для данного дела, дана правильная оценка фактическим обстоятельствам, установленным по результатам камеральной проверки.

В кассационной жалобе Управление просит постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 отменить, решение суда от 08.02.2016 оставить в силе.

По мнению Управления, вывод суда апелляционной инстанции о вынесении решения от 14.07.2015 N 1 вне процедуры налогового контроля противоречит положениям Кодекса, определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.04.2010 N 595-О-О.

Управление не согласно с выводом апелляционной инстанции о квалификации не реализованной части тепловой энергии в качестве фактических потерь, с которой Кодексом не предусмотрено исчисление НДС.

Управление также считает противоречивым вывод суда апелляционной инстанции о том, что "при фактическом использовании потребителями теплоэнергии в объеме, превышающем установленный норматив потребления, налогоплательщик лишен возможности получить оплату за поставленную энергию", при этом признав довод Управления о том, что фактически теплоноситель дошел до конечных потребителей. Считает данный вывод суда противоречащим п. 40 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных и жилых домах, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года, представленной заявителем, в которой общая сумма налога, заявленная к возмещению, составила 26 967 341 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией заявленная к возмещению сумма налога подтверждена частично, (решение от 18.11.2014 N 13601/15 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению).

Инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 21.11.2014 N 23576/15.

Инспекцией вынесены решения от 27.04.2015 N 16141/15 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 184 442 руб.,

N 16143/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 16142/15 об отказе в возмещении частично суммы НДС в размере 21 834 014 руб., заявленной к возмещению по уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что по корректировочным счетам-фактурам открытого акционерного общества "Научно-производственная корпорация "Уралвагонзавод" (далее - общество "НПК "Уралвагонзавод") дополнительно предъявило в адрес заявителя объемы тепловой энергии и горячей воды, которые фактически не были реализованы заявителем абонентам.

При этом инспекция пришла к выводу о неправомерности включения в состав налоговых вычетов НДС, предъявленного обществом "НПК "Уралвагонзавод".

На решения инспекции от 27.04.2015 N 16143/15, N 16142/15 подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая решением Управления от 04.06.2015 N 643/15 оставлена без рассмотрения в связи с отсутствием у представителя доверенности на право подачи жалобы от имени заявителя.

Управлением вынесено решение 14.07.2015 N 1 о внесении изменений в решения инспекции от 27.04.2015 N 16143/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 16142/15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, которым было отменено ранее вынесенное решение от 27.04.2015 N 16143/15 и изменено решение от 27.04.2015N 16142/15, где применение налоговых вычетов по НДС в размере 58 436 407 руб. признанно обоснованным и установлено занижение предприятием налоговой базы НДС в сумме 21 834 014 руб.

При этом в своем решении Управление указало на то, что стоимость тепловой энергии и горячей воды, распределенной абонентам, но не предъявленной им по счетам-фактурам заявителя обязано включить в налоговую базу.

Не согласившись с решениями инспекции от 27.04.2015 N 16143/15,

N 16142/15, а также с решением Управления от 14.07.2015 N 1, полагая, что указанные ненормативные акты не соответствуют Кодексу, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции отметил, что имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимосвязи подтверждают недостоверность, противоречивость представленных заявителем документов, опровергают реальность несения предприятием потерь в заявленных количествах, свидетельствуют об утрате предприятием контроля над потерями и не совершении с его стороны необходимых действий по их уменьшению. Судом подтверждена правомерность применения вычетов в заявленных налогоплательщиком суммах в полном объеме, поскольку принятая от общества "НПК "Уралвагонзавод" тепловая энергия была направлена в адрес конечных потребителей.

При этом суд указал на то, что документы, представленные предприятием в подтверждение потерь энергии и теплоносителя, являются внутренними документами данной организации, представленные обобщенные данные не подтверждены документами, отвечающим требованиям ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Апелляционный суд, отменяя решение суда, обоснованно исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что во втором квартале 2014 года обществом "НПК "Уралвагонзавод" выставлены в адрес заявителя корректирующие счета-фактуры с выделенной суммой НДС в размере 21 834 014 руб., который предъявлен предприятием к налоговому вычету.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки пришел к выводу о том, что в связи с потерями в процессе транспортировки теплоэнергия не была реализована, поэтому в силу п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса у налогоплательщика не возникло объекта обложения НДС, соответственно отсутствует право на налоговый вычет в сумме 21 834 014 руб.

Статьей 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закреплена обязанность энергоснабжающей организации по подаче абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергии и обязанность абонента по оплате принятой энергии. Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 1 ст. 544 ГК РФ).

В силу технологических особенностей процесса транспортировки тепловой энергии до конечных потребителей, в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации. Утраченная в сетях тепловая энергия относится к нормативным потерям энергоснабжающей организации.

Судами установлено, что налогоплательщик покупал у общества "НПК "Уралвагонзавод" по корректирующим счетам-фактурам тепловую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки и потребления (сверхнормативного), следовательно, в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей (и/или не подлежащей оплате), энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего теплоэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС - оказания услуг по передаче тепловой энергии.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п.1 ст. 39 Кодекса).

В данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на теплоэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче тепловой энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Кодекса, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС.

Поскольку услуги по передаче теплоэнергии являются операциями, облагаемыми НДС, и приобретение теплоэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком энергии.

Указанные выводы согласуются с правовой позицией, изложенной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 29.07.2015 по делу N 303-КГ15-1752.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно признал решение инстанции от 27.04.2015 недействительным.

Управление в решении от 14.07.2015 N 1, придя к выводам о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, изменило решение инспекции, доначислив налогоплательщику НДС в аналогичной сумме в связи с занижением налоговой базы на сумму 121 300 078 руб.

Указанное решение также признано апелляционной инстанцией противоречащим нормам материального права и нарушающим права налогоплательщика.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций регулируются Федеральным законом от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон).

В силу ст. 2 Закона теплосетевая организация - организация, оказывающая услуги по передаче тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей); теплоснабжающая организация - организация, осуществляющая продажу потребителям и(или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителя и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и(или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии. Налогоплательщик является сетевой организацией.

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Закона теплоснабжающие организации и теплосетевые организации в системе теплоснабжения обязаны заключить договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии и(или) теплоносителя в объеме, необходимом для обеспечения теплоснабжения потребителей тепловой энергии с учетом потерь тепловой энергии, теплоносителя при их передаче. Затраты на обеспечение передачи тепловой энергии и(или) теплоносителя по тепловым сетям включаются в состав тарифа на тепловую энергию, реализуемую теплоснабжающей организацией потребителям тепловой энергии, в порядке, установленном основами ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации. При установлении тарифов в сфере теплоснабжения должны быть учтены нормативы технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя по тепловым сетям и нормативы удельного расхода топлива при производстве тепловой энергии (п. 3 ст. 9 Закона).

В п. 5 ст. 13 Закона установлено, что теплосетевые организации или теплоснабжающие организации компенсируют потери в тепловых сетях путем производства тепловой энергии, теплоносителя источниками тепловой энергии, принадлежащими им на праве собственности или ином законном основании, либо заключают договоры поставки тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя с другими теплоснабжающими организациями и оплачивают их по регулируемым ценам (тарифам) в порядке, установленном ст. 15 Закона.

Таким образом, выделено два вида потерь тепловой энергии: фактические потери, возникающие при передаче тепловой энергии, подлежащие компенсации собственнику теплового ресурса со стороны профессиональных участников рынка теплоснабжения (теплосетевой организацией или теплоснабжающей организацией) путем производства тепловой энергии либо путем ее приобретения на договорной основе с обязательным использованием регулируемых тарифов; нормативные (технологические) потери, являющиеся составной частью фактических потерь, но которые в размере нормативов, утверждаемых уполномоченным государственным органом, учитываются при утверждении тарифов в сфере теплоснабжения, а, следовательно, оплачиваются потребителем и компенсируются теплосетевым или теплоснабжающим организациям за счет тарифа.

В силу технологических особенностей процесса транспортировки тепловой энергии до конечных потребителей часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, поэтому она не оплачивается этими потребителями теплоснабжающей организации.

В отношении количества тепловой энергии, поступившей в сеть сетевой организации и не дошедшей до потребителей (фактические потери), у сетевой организации возникает обязанность перед теплоснабжающей организацией по оплате стоимости такой тепловой энергии. В соответствии с пунктом 58 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Приказом Федеральной службы по тарифам Российской Федерации от 06.08.2004 N 20-э/2 (далее - Методические указания) расчет платы за услуги по передаче тепловой энергии по тепловым сетям определяется из следующих видов расходов: расходов на эксплуатацию тепловых сетей; расходов на оплату тепловой энергии, израсходованной на передачу тепловой энергии по тепловым сетям (технологический расход (потери) тепловой энергии в сетях).

Пунктом 61.2 Методических указаний предусмотрено, что в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение воды, электрической и тепловой энергии, расходуемых на технологические цели, включая расходы на компенсацию следующих нормативных технологически необходимых затрат и технически неизбежных потерь ресурсов: тепловые потери через изоляцию трубопроводов тепловых сетей и с потерями теплоносителей; потери (в том числе с утечками) теплоносителей (пар, конденсат, горячая вода) - без тепловой энергии, содержащейся в каждом из них; затраты электроэнергии на привод насосов (подкачивающих, смесительных, циркуляционных, дренажных и т.п.), а также другого оборудования, обеспечивающего технологический процесс передачи и распределения тепловой энергии.

Пунктом 61.3 Методических указаний установлено, что расходы на компенсацию указанных в подпункте 61.2 настоящих Методических указаний потерь и затрат ресурсов определяются по действующим тарифам и ценам на каждый из видов ресурсов, получаемых по договорам с поставщиками (производителями).

В письме от 18.02.2005 N СН-570/14 "О разъяснениях к Методическим указаниям" ФСТ России, как орган, утвердивший Методические указания, в рамках своей компетенции указала, что плата за услуги по передаче тепловой энергии представляет собой сумму платежей за содержание тепловых сетей и за потери тепловой энергии.

При этом принимается во внимание, что регулируемая организация осуществляет деятельность по передаче тепловой энергии и одновременно по ее продаже потребителям. В этом случае нормативные технологические потери тепловой энергии указанной организации включаются в состав необходимой валовой выручки этой организации. Размер фактических потерь представляет собой разность между количеством тепловой энергии, отпущенной в тепловую сеть теплосетевой организации, и отпущенной потребителям.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно материалам дела и пояснениям налогоплательщика, его фактические потери вызваны несколькими факторами: технологические потери (компенсируемые за счет включения их стоимости в тариф), сверхнормативные технологические потери (утечки, вызванные неудовлетворительным состоянием теплосети).

Поскольку дополнительно полученная тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована, апелляционный суд признал выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления налога основанными на неправильном толковании норм права. При этом апелляционный суд указал на отсутствие в Кодексе норм, позволяющих исчислять НДС от нереализованного объема.

Управление, не определив природу потерь в теплосети, без учета особенностей производственной деятельности налогоплательщика пришло к неверному выводу о том, что вся приобретенная у теплоснабжающей организации теплоэнергия была реализована потребителям.

Помимо изложенного апелляционный суд исходил из следующего.

Налогоплательщик является сетевой организацией, оказывающей услуги по поставке теплоэнергии, в том числе потребителям в многоквартирные дома, как оборудованные, так и не оборудованные приборами учета.

Ссылаясь на положения п. 1 ст. 157 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ), Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 (далее - Правила N 307), Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354 (далее - Правила N 354), Правил обязательных при заключении управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.02.2012 N 124 (далее - Правила N 124) апелляционный суд указал, что поскольку вышеперечисленными актами жилищного законодательства исключается возможность определения объема подлежащего оплате гражданами - потребителями коммунального ресурса каким-либо иным способом, чем на основании показаний регистрирующих фактическое потребление приборов учета, а при их отсутствии - исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, а ответственности в виде возмещения убытков в связи со сверхнормативным потреблением гражданами коммунальных ресурсов жилищным законодательством не установлено, стоимость переданной, но не подлежащей оплате теплоэнергии не может быть включена в налоговую базу по НДС, так как фактической реализации в адрес потребителей в рассматриваемом случае не происходит, потребитель получает сверхнормативный объем непосредственно из сети налогоплательщика (вне его воли), стоимость неоплаченной энергии представляет собой убытки теплоснабжающей или теплосетевой компании.

Управление при исчислении налога не использовало данные налогоплательщика, а именно: своды по котельным и относящимся к ним перечень жилых домов с указанием площади жилого дома в кв.м.; площади жилых помещений в кв.м., площади нежилых помещений в кв.м.; количество проживающих; показатели по месячному расходу отопления; показатели по месячному расходу воды; показатели по месячному расходу по ГВС; как на общедомовые нужды, так и на собственное потребление с учетом указаний адресного списка домов, в которых установлены приборы учета тепловой энергии с указанием показателей, не был запрошен расчет по фактически использованному объему населением.

Таким образом, апелляционный суд пришел к выводу о том, что Управлением без учета вышеприведенных норм права определена налоговая база, исходя из стоимости приобретенной энергии, что противоречит положениям ст. 154 Кодекса. Управление обязано было воспользоваться первичными документами налогоплательщика и исчислить налоговые обязательства в соответствии с требованиями законодательства.

Суд апелляционной инстанции, признавая решение Управления недействительным, также исходил из того, что наличие у вышестоящего налогового органа права на отмену решения налоговой инспекции, предоставленное ему п.3 ст. 31 Кодекса, ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации, не может быть реализовано методами, не предусмотренными действующим законодательством, вне процедуры налогового контроля.

Как установлено ранее, на решения инспекции от 27.04.2015 N 16143/15, N 16142/15 налогоплательщиком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая решением Управления от 04.06.2015 N 643/15 оставлена без рассмотрения в связи с отсутствием доверенности на право подачи жалобы от имени "Горэнерго".

Однако 14.07.2015 Управлением вынесено решение N 1 о внесении изменений в решения инспекции от 27.04.2015 N 16143/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и 16142/15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, которым отменено ранее вынесенное решение от 27.04.2015 N 16143/15 и изменено решение от 27.04.2015 N 16142/15, где применение налоговых вычетов по НДС в размере 58 436 407 руб. признанно обоснованным и установлено занижение предприятием налоговой базы НДС в сумме 21 834 014 руб.

В силу подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 Кодекса налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 ст. 101.2 Кодекса предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно п. 1 ст. 140 Кодекса жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с п. 2 ст. 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

-оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

-отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

-отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа.

Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

В рассматриваемом случае отсутствуют доказательства принятия Управлением решения от 14.07.2015 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, поскольку апелляционная жалоба оставлена без рассмотрения ранее принятым решением от 04.06.2015. Повторную апелляционную жалобу предприятие не подавало.

При этом оспариваемое решение не может быть признано вынесенным в порядке п. 10 ст. 89 Кодекса, поскольку отсутствует решение о проведении повторной проверки, доказательства его вручения налогоплательщику и иные, предусмотренные законодательством, обязательные этапы ее проведения.

В силу положений Кодекса (ст. 21, 22 и 101) налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита прав и законных интересов, их праву на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки корреспондирует обязанность налогового органа известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пунктом 1 ст. 21 Кодекса предусмотрено, в частности, право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов.

Статья 101 Кодекса регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, в том числе устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий.

В связи с тем, что целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, федеральный законодатель предусмотрел в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, отмену решения налогового органа (п. 14 ст. 101).

По смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с иными конституционными предписаниями, при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе относительно сумм налоговых платежей, критерий законно установленного налога - применительно к конкретным правоотношениям - предполагает разрешение этого спора не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П).

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в п. 75 Постановления N 57 разъяснил, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривая в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Управление, установив фактически новые обстоятельства (вне рамок налогового контроля), которые не были установлены при проведении камеральной проверки, приняло новое решение, которое нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него обязанности, создает иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом ссылки Управления в решении от 14.07.2015 N 1 на п. 3 ст. 31 Кодекса с учетом того, что названное решение принято не по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, или по результатам повторной налоговой проверки, а по инициативе Управления, неправомерны, поскольку основания реализации соответствующих прав налогового органа прописаны в ст. 89, 140 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что при рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции вышеприведенные обстоятельства не установил, доводы налогоплательщика не оценил, а также не проверил полномочия вышестоящего налогового органа на принятие решения в отношении налогоплательщика вне рамок налогового контроля, что повлекло принятие решения с нарушением норм материального права.

Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 по делу N А60-51572/2015 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л.Гавриленко

Судьи

О.Г.Гусев А.Н.Токмакова