Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 сентября 2016 г. N Ф09-8971/16 по делу N А76-28809/2015

Екатеринбург

15 сентября 2016 г.

Дело N А76-28809/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2016 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Черкезова Е.О.,

судей Кравцовой Е.А., Лукьянова В.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сигма" (далее - общество "Сигма", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.03.2016 по делу N А76-28809/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Соснин А.В. (доверенность от 18.09.2015 N 05-17/13342);

общества "Сигма" - Камалов О.А. (доверенность от 02.02.2015).

Общество "Сигма" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции: от 08.06.2015 N 207 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), излишне заявленного к возмещению в размере 324 192 руб., внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; от 08.06.2015 N 15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в полном объеме, и обязании налоговый орган вынести решение о возмещении НДС за 3 квартал 2014 года (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 25.03.2016 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 (судьи Малышев М.Б., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Сигма" просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, не соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что судами не учтена правовая позиция, выраженная в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О, согласно которой налогоплательщик не может нести ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Общество "Сигма" считает, что в деле отсутствуют доказательства, подтверждающие неуплату средств в бюджет за спорные периоды. В материалах налоговой проверки имеется выписка о движении средств по расчетному счету общества с ограниченной ответственностью "ГофроУпаковка" (далее - общество "ГофроУпаковка", спорный контрагент) только за июль 2014 г., и в этой выписке отражены перечисления денежных средств от налогоплательщика по двум платежам - в сумме 356 257 руб. 58 коп. от 15.07.2014 и в сумме 356 257 руб. 58 коп. от 29.07.2014, которые произведены соответственно за партии товаров по счетам-фактурам от 07.07.2014 N 1640 и от 22.07.2014 N 1685.

Кроме того, налогоплательщик ссылается на то, что поставленный спорным контрагентом товар (гофрокартон для упаковки фасованного масла) является необходимым материалом для обеспечения производственной деятельности общества "Сигма" и был реально использован налогоплательщиком для упаковки собственной продукции. При этом общество "Сигма" указывает на то, что налоговым органом не доказано несоответствие характера закупленной у общества "ГофроУпаковка" продукции деятельности налогоплательщика либо завышения объёмов закупки по сравнению с объёмами производства налогоплательщика.

Общество "Сигма" также считает, что налогоплательщик, заключая сделки со спорным контрагентом, намеревался получить и получил оправданный экономический эффект, налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами, целями делового характера, что также указывает на отсутствие факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщик полагает, что материалы налоговой проверки не содержат доказательств подтверждающих отсутствие условий обоснованности налоговой выгоды. Общество "Сигма" полагает, что им соблюдены все условия для получения налоговой выгоды: проявление осмотрительности и обоснование выбора контрагента; неосведомленность нарушений в деятельности контрагента; отсутствие взаимозависимости с контрагентом; незначительность доли контрагента в закупках.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу общества "Сигма" - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом "Сигма" налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, по итогам которой составлен акт от 03.02.2015 N 267, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и вынесено решение от 08.06.2015 N 207 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением НДС, заявленный к возмещению, уменьшен на излишне заявленную сумму в размере 324 192 руб.

Также 08.06.2015 инспекцией вынесено решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым применение обществом "Сигма" налоговых вычетов по НДС в сумме 163 033 руб. признано обоснованным, в применении обществом "Сигма" налоговых вычетов по НДС в сумме 324 192 руб. отказано.

Основанием для вынесения инспекцией указанных решений послужили следующие выводы налогового органа.

Общество "Сигма" в 3 квартале 2014 г. в качестве тары для производимой им продукции (масло растительное фасованное) приобретало гофроящики у общества "ГофроУпаковка" при безналичной оплате на расчетный счет спорного контрагента. В указанном периоде налогоплательщиком было приобретено гофроящиков на сумму 3 194 033 руб. 47 коп., включая НДС в сумме 487 225 руб. 47 коп.

Не приводя в вышеуказанных решениях доводов об отсутствии факта поставки в адрес налогоплательщика названной продукции в соответствующих объемах, налоговый орган принял вычеты в сумме 163 033 руб. по счетам-фактурам спорного контрагента, составленным до даты смерти руководителя и учредителя общества "ГофроУпаковка" (27.07.2014). В то же время инспекция пришла к выводу о неправомерности применения налоговых вычетов в сумме 324 192 руб. по счетам-фактурам, датированным после указанной даты.

При этом инспекция указывала на наличие у названного контрагента признаков номинальной структуры (номинальность руководителя, отсутствие материально-технической базы, минимальная бухгалтерская и налоговая отчетность), а также на то обстоятельство, что счета-фактуры, оформленные после смерти руководителя контрагента, подписаны фактически неустановленными лицами, что является нарушением ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Более того, сделки по приобретению названного товара, совершенные после 27.07.2014, квалифицированы инспекцией как ничтожные (ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации), и соответственно не влекущие правовых последствий в виде учета составленных на основании указанных сделок первичных документов для налоговых вычетов по НДС.

Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о создании формального документооборота между налогоплательщиком и спорным контрагентом.

Кроме того, налоговый орган также ссылался и на непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе в качестве контрагента общества "ГофроУпаковка", обладающего признаками фирмы-однодневки.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2015 N 16-07/003669 вышеупомянутые решения нижестоящего налогового органа оставлены без изменения.

Полагая, что названные решения инспекции незаконны, общество "Сигма" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением. В его обоснование налогоплательщик отмечал, что товар, приобретенный у общества "ГофроУпаковка", фактически использовался им в своей производственной деятельности. При выборе данного контрагента был проверен факт его регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц. Основания для особых мер предосторожности (например, личные встречи с руководителем контрагента, оценка деловой репутации) отсутствовали по причине незначительности рассматриваемой сделки для основной деятельности налогоплательщика.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о невозможности предоставления налоговых вычетов по счетам-фактурам, составленным после смерти руководителя спорного контрагента, в связи с непроявлением налогоплательщиком должной степени осмотрительности в выборе такого контрагента как общество "ГофроУпаковка".

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда без изменения, поддержал позицию инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорным контрагентом, начиная с 27.07.2014 (смерть руководителя) по причине фактической ничтожности соответствующих разовых сделок в силу ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что факт неуплаты спорным контрагентом НДС в бюджет является основанием к отказу в применении налоговых вычетов обществом "Сигма".

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

С учетом презумпции добросовестности налогоплательщика выводы налогового органа о необоснованности налоговой выгоды должны быть основаны на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Пунктом 10 Постановления от 12.10.2006 N 53 определено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В соответствии с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в постановлениях Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 08.06.2010 N17684/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от его имени.

Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операции либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

Реальность той или иной хозяйственной операции обусловлена фактическим поступлением в адрес налогоплательщика соответствующего товара, хотя бы и по документам, подписанными неустановленными лицами. В частности, реальность приобретения товара у фирмы-однодневки может быть подтверждена фактом использования данного товара в производственной деятельности.

В случае, если при постановке вывода о формальности документооборота инспекция не добывает в ходе мероприятий налогового контроля достаточных доказательств в опровержение факта реальной поставки товара (или поставки товара не проблемным контрагентом, а иными лицами), а ограничивается лишь констатацией факта наличия у контрагента признаков номинальной структуры, выводы о формальности созданного документооборота не могут быть признаны судом доказанными.

В настоящем деле общество "Сигма" приводило доводы о том, что гофроупаковка, приобретенная согласно представленным документам у спорного контрагента, фактически поступила в адрес налогоплательщика, использовалась последним в своей производственной деятельности. Данные факты налоговым органом не были опровергнуты. Инспекцией также не было представлено доказательств того, что соответствующие объемы продукции приобретены налогоплательщиком у третьих лиц, то есть иных поставщиков гофроупаковки.

Данным доводам общества "Сигма" судами не дана какая-либо правовая оценка в нарушение требований о мотивированности судебных актов (ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Более того, часть вычетов по счетам-фактурам общества "ГофроУпаковка", датированным до 27.07.2014, принята налоговым органом. Из изложенного следует, что инспекция, отказывая в спорной части вычетов, фактически исходила из того, что подтверждающие документы подписаны неустановленными лицами.

Между тем, как уже было указано, факт подписания счетов-фактур неустановленными лицами сам по себе не может служить основанием в признании налоговой выгоды необоснованной.

Суд кассационной инстанции также считает необходимым отметить ошибочность выводов суда апелляционной инстанции о том, что недействительность сделки влечет невозможность применения налоговых вычетов.

Такой подход противоречат позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой по смыслу п. 1 ст. 54 Кодекса налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Наряду с приведенными обстоятельствами суды вменили обществу "Сигма" непроявление должной степени осмотрительности при выборе спорного контрагента.

При этом суды ограничились фактом выбора налогоплательщиком в качестве поставщика юридического лица с признаками номинальной структуры, а также подписанием спорных счетов-фактур неустановленными лицами.

Между тем в силу вышеуказанных правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации нарушение контрагентом своих налоговых обязательств может влечь негативные последствия для налогоплательщика только в случае, когда сам налогоплательщик мог и должен был знать о том, что вступает в правоотношения с хозяйствующим субъектом, не исполняющим налоговых обязательств.

Данный факт доказывается налоговым органом с учетом оценки условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки.

В свою очередь, налогоплательщик, чьи оправдательные документы со стороны поставщиков подписаны неустановленными лицами либо данные поставщики не исполняют своих налоговых обязанностей, вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог и не должен был знать о заключении сделки с организацией, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности.

Обществом "Сигма" при оспаривании решений инспекции отмечалось, что степень проявленной осмотрительности при соблюдении "стандартных" мер предосторожности (проведение проверки регистрации спорного контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц) является должной и достаточной применительно к спорным сделкам, не носящим существенного характера для основной деятельности налогоплательщика.

Данным доводам судами не дана какая-либо правовая оценка. Напротив, выводы о недостаточной степени осмотрительности сделаны судом исключительно в связи с ненадлежащим исполнением контрагентом своих налоговым обязательств без установления следующих обстоятельств: мог и должен ли был налогоплательщик знать о том, что его контрагент не исполняет налоговых обязательств; имеется ли какая-либо взаимосвязь между указанными лицами, позволяющая установить факт осведомленности налогоплательщика о недобросовестности контрагента; важность сделок (например, в силу крупного размера) как условие для повышения уровня внимания к выбору поставщика. Чем значимее сделка для предпринимательской деятельности налогоплательщика, тем выше должна быть степень осмотрительности последнего в соответствующем выборе. Данным правилом руководствовался Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума N 12210/07 от 12.02.2008 при оценке степени осмотрительности налогоплательщика в выборе контрагента при приобретении дорогостоящего объекта недвижимости.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты вынесены без учета обозначенных позицией Высшего Арбитражного Суда, а также с нарушением ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду неприятия доводов налогоплательщика без какого-либо обоснования.

Поскольку суд кассационной инстанции в силу положений ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не наделен полномочиями по исследованию и оценке доказательств и установлению на их основе юридически значимых обстоятельств, судебные акты на основании п. 3 ч. 1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении спора суду следует учесть все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.03.2016 по делу N А76-28809/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 по тому же делу отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.О. Черкезов

Судьи

Е.А. Кравцова В.А. Лукьянов