Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 января 2017 г. N Ф09-11792/16 по делу N А76-18939/2015

Екатеринбург

27 января 2017 г.

Дело N А76-18939/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Жаворонкова Д.В., Вдовина Ю.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "НЕКК" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.07.2016 по делу N А76-18939/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Алексеева К.В. (доверенность от 25.08.2016);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Истомин С.Ю. (доверенность от 29.12.2016), Масалова И.А. (доверенность от 29.12.2016), Пашина Е.Е. (доверенность от 29.12.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений от 06.04.2015: N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; N 5 об отмене решения от 24.10.2014 N 32 о возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленного к возмещению в заявительном порядке; N 10 об отмене решения от 24.10.2014 N 147 о возврате НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке.

Решением суда от 26.07.2016 (судья Кунышева Н.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решения инспекции от 06.04.2015: N 10 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в сумме 59 648 руб. 14 коп., уменьшения НДС, заявленного к возмещению в сумме 298 240 руб. 68 коп., вынесения решения об отмене решения о возмещении НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке на сумму 298 240 руб. 68 коп., вынесения решения об отмене решения о возврате НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке на сумму 298 240 руб. 68 коп., предложения уплаты штрафа в сумме 59 648 руб. 14 коп., возврата в бюджет полученного в заявительном порядке НДС в сумме 298 240 руб. 68 коп., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; N 5 в части отмены решения о возмещении НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке, на сумму 298 240 руб. 68 коп.; N 10 в части отмены решения о возврате НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке, на сумму 298 240 руб. 68 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016 (судьи Арямов А.А., Плаксина Н.Г., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, необоснованность сделанных ими выводов в обжалуемых судебных актах.

Заявитель жалобы указывает на то, что понятие "порог существенности" им применено лишь к тем расходам, которые он посчитал общехозяйственными, а не к общей их величине, что противоречит самому смыслу определения "порог существенности"; порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя; с учетом принятого в обществе порядка и методики определения расходов доля расходов от общей величины совокупных расходов подлежит определению через соотношение расходов на производство и реализацию экспортной продукции, непосредственно не переносящих свою стоимость на себестоимость готовой продукции, к величине совокупных расходов, что и было сделано обществом в представленном расчете; указанное положение содержится в разделе 36, предназначенном только для операций по экспорту, а не по учету всего входного НДС, соответственно, неправомерно применение данной методики учета применительно ко всем операциям по НДС в обществе.

По мнению налогоплательщика, 5% барьер определяется им согласно учетной политике для исчисленной суммы налога по экспортным операциям, подлежащим восстановлению, а налоговым орган необоснованно вычисляется 5% барьер со всего НДС, а не только с экспорта.

Налогоплательщик полагает, что поскольку он определяет 5% барьер согласно учетной политике для исчисленной суммы налога по экспортным операциям как 5% барьер об общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров и услуг, имущественных прав текущего периода, которые задействованы (используются) в процессе производства и выпуска продукции, но непосредственно не переносящие свою стоимость на себестоимость готовой продукции, следовательно, при расчете доли "общехозяйственных" и "общепроизводственных" расходов, по которым налог не был восстановлен, инспекции в числителе нужно было указать расходы, исчисленные для экспортных операций в сумме 27 639 382 руб. 51 коп., а не все расходы в сумме 38 035 287 руб. 81 коп.

По мнению заявителя жалобы, учетная политика определяется налогоплательщиком и не противоречит гл. 21 Кодекса; порядок отнесения расходов к производственным является прерогативой налогоплательщика и осуществляется на основании положений учетной политики, следовательно, налоговый орган не имеет права произвольно изменять эти критерии.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за III квартал 2014 года, представленной налогоплательщиком 16.10.2014, по которой НДС в сумме 57 272 530 руб. заявлен к возмещению из бюджета; в связи с тем, что обществом 17.10.2014 представлены в налоговый орган заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, а также банковская гарантия открытого акционерного общества Банк "Финансовая Корпорация Открытие" от 16.10.2014 N 5729-14/БГ на сумму 57 272 530 руб. инспекцией приняты решения: от 24.10.2014 N 32 о возмещении НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке, в сумме 52 272 530 руб.; от 24.10.2014 N 147 о возврате НДС в сумме 46 392 541 руб. 51 коп.

По результатам проведения в период с 16.10.2014 по 16.01.2015 камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 30.01.2015 N 4 и вынесены решения от 06.04.2015: N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик за неполную уплату НДС привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 995 067 руб. 02 коп., обществу предложено уменьшить НДС, излишне заявленный к возмещению, на 4 975 336 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; N 5 об отмене решения от 24.10.2014 N 32 о возмещении НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке, которым решение от 24.10.2014 N 32 отменено в части возмещения НДС в сумме 4 975 336 руб.; N 10 об отмене решения о возврате НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке, которым отменено решение от 24.10.2014 N 147 в части возврата НДС в сумме 4 975 336 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 17.07.2015 N 16-07/003208 оспариваемые решения инспекции утверждены.

Полагая, что решения инспекции нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принимая решение о частичном отказе в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что в учетной политике налогоплательщик не установил порядок раздельного учёта "входного" НДС по общехозяйственным расходам; обществом неправильно применён абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса при определении доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем суды признали правомерными оспариваемые решения налогового органа в части возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС в сумме 4 677 095 руб. 32 коп., привлечения его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 935 419 руб. 06 коп.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

В силу п. 4 ст. 170 Кодекса суммы входящего НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они используются для операций, не подлежащих обложению НДС; заявляются к вычету, если товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, облагаемых НДС; пропорционально распределяются между облагаемыми и не подлежащих обложению НДС операциями, если товары (работы, услуги) используются одновременно как в облагаемых, так и в не подлежащих обложению НДС операциях.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять указанные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщиком продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса при применении плательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В силу п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать и установить в учетной политике порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов.

Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Установленная налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Согласно приказу общества от 10.02.2012 N 52 об утверждении приложения N 36 к учетной политике суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые задействованы (используются) в процессе производства и выпуска продукции, но непосредственно не переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если стоимость этих товаров (работ, услуг) составляет более 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав текущего периода. В том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), которые задействованы (используются) в процессе производства и выпуска продукции, но непосредственно не переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав текущего периода, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, восстановлению не подлежат, а учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171 и 172 Кодекса.

Судами сделан вывод о том, что учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не установлен раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

Общехозяйственные расходы, понесенные обществом в связи с организацией управления производством (ремонт помещений и оборудования, реклама, приобретение специальной одежды, запасных частей, транспортные услуги, телефонные переговоры, приобретение специальной литературы, оказание экспертных услуг и так далее), имели отношение к реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, в связи с чем НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, также должен был распределяться между товарами, реализованными на экспорт и на внутреннем рынке.

Судами установлено, что сумма подлежащего восстановлению НДС согласно учетной политике общества должна определяться с учетом следующей пропорции: процентное соотношение выручки от экспорта к общей выручке от реализации продукции; при реализации товара на экспорт заявитель полностью восстановил НДС в части затрат на приобретение сырья и материалов, использованных для производства экспортируемой продукции, исходя из соотношения выручки от экспорта к общей выручке от реализации данной продукции, но не восстановил НДС в части общехозяйственных расходов, связанных с производством экспортируемой продукции, применив при этом 5% "порог существенности", предусмотренный приложением N 36 к приказу об учетной политике общества; "порог существенности" применен налогоплательщиком лишь к тем расходам, которые отнесены им к общехозяйственным, а не к общей величине расходов, связанных с производством экспортируемой продукции, что является неправомерным, так как при определении "порога существенности" должны быть учтены все расходы, связанные с производством экспортируемой продукции, а не какая-то их часть, эти расходы должны быть незначительными и не превышать 5% от общей величины расходов; при определении доли общехозяйственных расходов в общей величине совокупных расходов за III квартал 2014 года обществом учтены лишь расходы на оплату электроэнергии, газа, воды и услуг по переработке, их долю в общей величине совокупных расходов без НДС за III квартал 2014 года в размере 1,69%; иные расходы, не связанные с приобретением сырья и материалов, налогоплательщик в своем расчете не учел, а отнес их к затратам на производство продукции, реализуемой на внутреннем рынке, по которым НДС восстановлению не подлежал; при определении подлежащей восстановлению суммы НДС налогоплательщиком не были учтены общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью налогоплательщика и производством продукции общества, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, поскольку вся продукция производится в одних помещениях, одними и теми же работниками, с использованием одной специальной одежды, одних технологий и т.д., при этом в деле нет доказательств того, что какие-либо из расходов общества, которые не были им учтены при расчете спорной доли расходов, связаны исключительно с производством продукции, реализуемой на внутреннем рынке, следовательно, все неучтенные налогоплательщиком расходы, исходя из их экономического содержания и направленности, формируют как себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, так и себестоимость экспортируемой обществом продукции.

Суды, оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделали правильные выводы о том, что у налогоплательщика отсутствовало право, предусмотренное абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса, поскольку доля совокупных расходов на приобретение товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5% общей величины совокупных расходов; поскольку налогоплательщиком на внутреннем рынке и на экспорт реализуется одинаковая продукция, а расходы, связанные с ее производством разделить невозможно, при определении суммы подлежащего восстановлению НДС по экспортным операциям налогоплательщику следовало учитывать все понесенные им расходы, определяя при этом долю расходов, приходящихся на производство экспортируемой продукции, согласно своей учетной политике, то есть исходя из доли экспортной выручки; налогоплательщик не вправе, ссылаясь на учетную политику, по собственному усмотрению определять состав понесенных им в связи с производством экспортируемой продукции расходов, поскольку по смыслу ст. 11 Кодекса учетная политика позволяет ему установить порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав.

Судами установлено, что по результатам проведенной сторонами сверки расчетов, обществом фактически произведено восстановление НДС в сумме 298 240 руб. 68 коп. (со стоимости затрат на приобретение сырья и материалов, использованных для производства экспортируемой продукции, исходя из соотношения выручки от экспорта к общей выручке от реализации, без учета стоимости общехозяйственных расходов на производство экспортируемой продукции, с применением предусмотренного приложением N 36 к учетной политике пятипроцентного "порога существенности"), в связи с чем суды обоснованно признали неправомерным уменьшение инспекцией НДС, заявленного обществом к возмещению, на 298 240 руб. 68 коп. и требование инспекции о возврате НДС, заявленного к возмещению, в этой сумме, а также привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 59 648 руб. 14 коп.

Суды правомерно исходили из того, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных гл. 21 Кодекса условий; само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода; наличие документов, предоставляющих право на применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирования; у инспекции отсутствует обязанность самостоятельно применять налоговый вычет по НДС по документам, имеющимся в материалах камеральной налоговой проверки.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не опровергают выводы судов, были предметом их рассмотрения и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.07.2016 по делу N А76-18939/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "НЕКК" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Председательствующий

О.Г.Гусев

Судьи

Д.В.Жаворонков Ю.В.Вдовин