Итоговая справка о практике применения общих и специальных норм Налогового кодекса Российской Федерации (утв. на заседании президиума Арбитражного суда Уральского округа 16 декабря 2016 г.)

1. Допустимо ли при исчислении налога на доходы физических лиц с целью реализации права на профессиональные налоговые вычеты одновременное применение как метода начисления, так и кассового метода?

Как определено в ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации[1], при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 данного Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 названного Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Из Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации[2] от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 и Постановления Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012 следует, что указанная норма отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и в части порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271 - 273 названного Кодекса два метода - начисления и кассовый. Общие положения о налоговом учете, изложенные в ст. 313 НК РФ, распространяются как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей. Согласно ст. 313 НК РФ избранный метод определения доходов и расходов остается неизменным в течение налогового периода.

В названных судебных актах ВАС РФ отметил, что предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов необходимо также для обеспечения возможности оценить свои предпринимательские риски, связанные с положениями п. 4 ст. 227 НК РФ и обусловленные методикой учета.

В силу п. 1, 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ и данных выводов, в основе которых лежит принцип всеобщности и равенства налогообложения, у индивидуальных предпринимателей, как и у организаций, нет оснований в одном налоговом периоде применять один из названных методов для признания доходов, а другой - для признания расходов либо изменять метод в течение налогового периода. Связь с извлечением дохода в данном случае выражается в том, что налогоплательщик вправе учесть расходы на дату признания дохода при использовании как метода начисления, так и кассового метода. Оснований для корректировки налогового учета за прошлые налоговые периоды ввиду ошибочного понимания налогоплательщиком положений ст. 223 НК РФ о дате фактического получения дохода, как обязывающих его отражать доход по кассовому методу, не имеется, так как данная норма не ограничивает его в выборе метода налогового учета.

2. Является ли не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика бездействие налогового органа (непроведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации) в случае, если уточненная налоговая декларация подана за период, по которому ранее налоговым органом проведена камеральная проверка и принято решение, законность которого подтверждена судебным актом?

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В силу положений ст. 88, 100, 101 НК РФ основанием для составления акта камеральной проверки и вынесения решения по ее результатам является факт выявления нарушения законодательства о налогах и сборах в ходе камеральной проверки.

Проверка судом законности данного решения связана с установлением обстоятельств, явившихся основанием для корректировки налоговых обязательств, и с установлением того, сделаны ли выводы об этих обстоятельствах во вступившем в законную силу решении суда.

Вместе с тем само по себе отсутствие акта камеральной проверки и решения не означает согласие налогового органа с заявленными сведениями и не влечет безусловное возложение на налоговый орган обязанности отразить сведения из уточненной декларации в карточке расчетов с бюджетом. Бездействие может не нарушать прав налогоплательщика, если решение, принятое по результатам проверки ранее поданной декларации, признано судом законным и подача деклараций связана с одними и теми же обстоятельствами. В данном случае требование об отражении в карточке расчетов с бюджетом показателей новой уточненной декларации по существу направлено на преодоление вступившего в законную силу судебного акта.

3. Является ли несвоевременная подача заявления о постановке на учет организации или предпринимателя в качестве плательщика единого налога основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ?

Пунктом 1 ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного названным Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, определенным НК РФ.

Согласно с п. 3 ст. 346.28 НК РФ организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения указанной системы налогообложения заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

В случае если налогоплательщик ранее поставлен инспекцией на налоговый учет, то есть им исполнена обязанность, предусмотренная подп. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 НК РФ, а в дальнейшем им несвоевременно подано заявление, предусмотренное п. 3 ст. 346.28 НК РФ, то основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной п. 1 ст. 116 НК РФ, отсутствуют.

4. Возможно ли применение абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ в редакции Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"[3] к правоотношениям, связанным с уплатой земельного налога за 2014 год?

В соответствии с Законом N 284-ФЗ п. 1 ст. 391 НК РФ дополнен абз. 6 следующего содержания:

"В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания".

Изложенная норма НК РФ действует с 01.01.2015 (ст. 5 Закона N 284-ФЗ) и корреспондирует положениям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ. В случае изменения кадастровой стоимости по решению суда новые сведения применяются с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (ч. 5 ст. 24.20 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"). При этом новый порядок учета кадастровой стоимости применяется, если решение суда основано на заявлении о пересмотре кадастровой стоимости, которое подано после даты вступления Федерального закона от 21.07.2014 N 225-ФЗ в силу (22.07.2014) или же до этой даты, но при условии, что заявление еще не было рассмотрено (ч. 8 ст. 3 данного Федерального закона).

Таким образом, Федеральным законом от 21.07.2014 N 225-ФЗ определен порядок его действия во времени и, следовательно, круг правоотношений, им регулируемых. Правило действия законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение налогоплательщика, предусмотренное п. 4 ст. 5 НК РФ, в рассматриваемом случае не применяется.

Данные положения соответствуют общему (основному) принципу действия закона во времени, который, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление от 22.04.2014 N 12-П; Определения от 21.11.2013 N 1840-О, от 16.07.2015 N 1779-О и др.), имеет целью обеспечение правовой определенности и стабильности законодательного регулирования в Российской Федерации и означает, что действие закона распространяется на отношения, права и обязанности, возникшие после введения его в действие.

Следовательно, не признано не соответствующим закону различное, в смысле налогообложения, положение тех лиц, чьи требования об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной были удовлетворены до вступления изменений Закона в силу, и тех, чьи требования были удовлетворены после этого.

Исчисление налога согласно п. 1 ст. 396 НК РФ по истечении налогового периода не изменяет сути правоотношений, возникших в связи с землепользованием в 2014 году, являющимся платным.

5. Имеет ли значение продолжительность сроков, начавших исчисляться по правилам ст. 46, 47 НК РФ до включения задолженности в соглашение о реструктуризации, в случае прекращения действия решения о реструктуризации?

Пунктами 3 - 5 ст. 68 НК РФ определен порядок погашения задолженности в случае прекращения действия отсрочки, рассрочки, к которым относится и реструктуризация задолженности. При осуществлении налоговым органом мер по взысканию задолженности в таком случае срок, установленный для направления требования об уплате налогов, пеней, начинает течь с учетом срока, предусмотренного п. 4 ст. 68 НК РФ, с момента получения налогоплательщиком решения о прекращении действия реструктуризации. Продолжительность сроков, начавших исчисляться по правилам ст. 46, 47 НК РФ до включения задолженности в соглашение о реструктуризации, учитывая отмеченное, не имеет значения.

Содержание соглашения о реструктуризации в соответствии с положениями ст. 63, 64 НК РФ определяется органом, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налогов, на основании заявления налогоплательщика. Следовательно, несогласие заявителя с включением каких-либо сумм в соглашение, в том числе по мотиву пропуска налоговым органом сроков для взыскания задолженности, должно быть выражено, когда заявитель узнал или должен был узнать об этих обстоятельствах. Отмена решения о реструктуризации из-за нарушения налогоплательщиком условий соглашения не является обстоятельством, безусловно свидетельствующим о том, что именно в связи с его отменой налогоплательщику стало известно о данных обстоятельствах.

Кроме того, изменение срока уплаты налога согласно п. 4 ст. 61 НК РФ не отменяет ранее существовавшие и не создает новые обязательства по уплате налога, поэтому отмена решения о реструктуризации не возлагает на налоговый орган обязанность доказывать соответствие выставленного в связи с этим требования ст. 69 НК РФ по существу.

6. Допустимо ли при определении налоговых обязательств расчетным путем принимать расходы в размере налогового вычета, предусмотренного подп. 1 ст. 221 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В подп. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Данное положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Из п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при толковании положений абз. 4 подп. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Расчетный способ определения налоговых обязательств подлежит применению налоговым органом при наличии обстоятельств, перечисленных в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и связан с невозможностью определить налоговые обязательства на основании документов проверяемого лица. Определение расчетным способом доходов влечет определение расходов также расчетным способом, как отмечено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем неиспользование налоговым органом способа, предусмотренного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не должно полностью освобождать лицо, по существу препятствующее проведению налогового контроля, от обязанности уплачивать налог с полученного дохода.

Применение налоговым органом при расчете налоговых обязательств проверяемого лица норматива величины расходов, указанного в абз. 4 подп. 1 ст. 221 НК РФ, как и расчетного метода определения расходов, не предполагает достоверности, обеспечиваемой надлежащим ведением учета доходов и расходов.

Исходя из того, что именно налогоплательщик несет риски, связанные с возникновением основания для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов, принятие налоговым органом расходов в размере, указанном в абз. 4 подп. 1 ст. 221 НК РФ, само по себе не свидетельствует о нарушении прав проверяемого лица, о возложении на него излишних обязанностей по уплате налога, в частности не сопоставимых с теми, которые могли возникнуть при использовании расчетного способа.

Однако в силу обязательности учета расходов при определении налоговым органом налоговой базы представленные налогоплательщиком соответствующие материалы могут быть оценены судом как возможные для использования с целью установления фактического размера расходов, в том числе в случае применения расчетного метода.

_____________________________

[1] Далее - НК РФ.

[2] Далее - ВАС РФ.

[3] Далее - Закон N 284-ФЗ.