Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 мая 2017 г. N Ф09-1512/17 по делу N А71-6001/2016

Екатеринбург

03 мая 2017 г.

Дело N А71-6001/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 мая 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Вдовина Ю.В., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ИНН 1833028059, ОГРН 1041804000116) (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.09.2016 по делу N А71-6001/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Белкам-Контракт" (ИНН 1834024515, ОГРН 1021801586762) (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Белкам-Контракт") - Ворожцов А.Н. (доверенность от 21.01.2016 N 12/16);

инспекции - Костромина И.В. (доверенность от 20.04.2017 N 02-39/7), Жаров Д.Ф. (доверенность от 10.01.2017 N 02-3913);

Ассоциации "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью" - Провоторова К.А. (доверенность от 30.12.2016 N СР-07/16-145);

открытого акционерного общества "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" - Бородулин А.Ю. (доверенность от 31.12.2016 N 01-07/16-127),

ООО "Белкам-Контракт" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 14.03.2016 N 08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 15.09.2016 (судья Мосина Л.Ф.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

По мнению заявителя жалобы, обществом неправомерно занижены доходы от реализации электрической энергии по договорам поставок на сумму нагрузочных потерь в прочих сетях, что повлекло занижение налоговых баз по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Налоговый орган полагает, что поставщик электроэнергии должен получить плату за весь поставленный им объем электроэнергии, включая потери в сетях, ввиду того, что последние неотделимы от электроэнергии.

Инспекция считает, что налогоплательщиком необоснованно не включена в выручку от реализации стоимость электроэнергии, переданной обществом энергосетевым организациям в качестве нагрузочных потерь.

Заявитель жалобы полагает, что спорные потери, как неотъемлемая часть электроэнергии, реализованы обществом потребителям.

В отзывах на кассационную жалобу общество и третьи лица просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованным, а кассационную жалобу, не подлежащей удовлетворению.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 составлен акт от 25.01.2016 N 08-58/1 и вынесено решение от 14.03.2016 N 08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 1 295 041 руб., в том числе по налогу на прибыль организаций в размере 681 600 руб. и НДС в размере 613 441 руб., соответствующие суммы пени по НДС и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса Российской Федерации РФ, Кодекс) за неуплату НДС.

Налоговый орган пришел к выводу о необоснованном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налоговой базы по НДС на стоимость нагрузочных потерь в виде расхождения между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии в федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях. ООО "Белкам-Контракт" неправомерно не отразило данное расхождение в объемах электроэнергии в составе выручки от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС.

Общество обжаловало решение инстанции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.05.2016 N 06-07/06560 решение инспекции от 14.03.2016 N 08-59/2 утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу о том, что налоговым органом не доказано занижение налогоплательщиком в целях обложения налогом на прибыль организаций и НДС выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь.

Выводы судов являются правильными.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль организаций доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку основанием для расчетов за реализованные товары (в рассматриваемом случае - электроэнергию) является договор купли-продажи, то выручка от реализации определяется исходя из тех сумм, которые покупатель обязан уплатить продавцу по договору (ст. 153, 154, 307 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

На основании ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Правовые основы экономических отношений в сфере электроэнергетики, основные права и обязанности субъектов электроэнергетики при осуществлении деятельности в сфере электроэнергетики и потребителей энергии регулируются Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон об электроэнергетике, Закон N 35-ФЗ) и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 N 1172 (далее - Правила оптового рынка).

Электрическая энергия представляет собой уникальный вид товара, особенность которого заключается, в том числе в том, что для его перемещения от мест производства до мест потребления расходуется часть самой передаваемой электроэнергии, поэтому ее потери при транспортировке неизбежны.

В силу ст. 3, 5 Закона об электроэнергетике передача электрической энергии от объектов по ее производству до потребляющих ее энергопринимающих устройств осуществляется с использованием объектов электросетевого хозяйства.

Технологический процесс передачи электрической энергии, обусловленный физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования электрических сетей, не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем, объем произведенной электроэнергии не может быть равен объему потребленной электроэнергии.

Согласно условиям договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемым на оптовом рынке по стандартным формам, поставка электрической энергии продавцом покупателю производится в группах точек поставки продавца (далее - ГТП генерации).

При этом, исходя из системного анализа подп. 1 п. 23, п. 24 Правил оптового рынка, п. 2 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442 (далее - Основные положения), место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничным потребителем (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств данного розничного потребителя.

Для обеспечения исполнения обязательств в точках поставки на розничных рынках необходимо передать электрическую энергию от ГТП генерации до точек поставки на розничных рынках.

Учитывая, что при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери электрической энергии, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме, включающем величину нагрузочных потерь.

Модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке, учитывает свойство электрических сетей терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в равновесные цены на электрическую энергию.

Стоимость нагрузочных потерь учитывается в ценах покупки электрической энергии, определяемых на основании равновесных цен, и оплачивается на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии в силу положений п. 2, 3 ст. 32 Закона об электроэнергетике, п. 83 Правил оптового рынка, п. 51 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 (далее - Правила доступа к услугам по передаче), разд. 4,6, 8 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед (Приложение N 8 к Договору о присоединении к торговой системе оптового рынка), п. 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение N 16 к Договору о присоединении к торговой системе оптового рынка).

В соответствии с п. 78 Основных положений стоимость объема электрической энергии (мощности), приобретенной на оптовом рынке, включается в стоимость электрической энергии (мощности) по договору энергоснабжения, заключенному с потребителем на розничном рынке.

Порядок определения равновесных цен, на основании которых определяются цены покупки и продажи электрической энергии, устанавливается Договором о присоединении (подп. 13 п. 40 Правил оптового рынка).

Распределение бремени оплаты фактических потерь электрической энергии, возникших в процессе ее передачи, установлено в п. 3 ст. 32 Закона об электроэнергетике, согласно которому величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

В случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию (п. 61 Правил оптового рынка).

Согласно п. 128 Основных положений фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери.

В п. 51 Правил доступа к услугам по передаче также определено, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Анализ вышеприведенных норм законодательства Российской Федерации об электроэнергетике позволяет сделать следующие выводы:

величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочные потери, оплачивается участниками оптового рынка (энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями;

нагрузочные потери вне зависимости о того, в каких сетях они возникли (ФСК, РСК или прочих сетях) оплачиваются на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии;

сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в равновесных ценах.

Объем и стоимость нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, определяется коммерческим оператором оптового рынка расчетным путем в соответствии с п. 2 ст. 32 Закона об электроэнергетике, п. 61 Правил оптового рынка, разделами 4, 6, 8 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед (Приложение N 8 к Договору о присоединении) (далее - Регламент N 8), пунктом 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение N 16 к Договору о присоединении) (далее - Регламент N 16).

Поскольку при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме с учетом нагрузочных потерь.

При этом покупатель электрической энергии - участник оптового рынка не может реализовать объем электрической энергии, приходящийся на объем нагрузочных потерь, т.к. данный объем теряется в процессе передачи электрической энергии.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что общество, являясь субъектом оптового рынка, энергосбытовой организацией, осуществляет покупку электрической энергии для перепродажи ее потребителям на розничном рынке.

Приобретение и продажа электрической энергии с указанием объема и стоимости покупки оформлялось первичными документами: договорами на приобретение электрической энергии, актами приема-передачи с указанием количества и стоимости приобретенной электроэнергии, счетами-фактурами с указанием единицы измерения товара "кВтч", цены за единицу измерения, количества товара и его стоимости.

Общество приобретало на ОРЭМ электроэнергию по ценам, учитывающим величину потерь электрической энергии.

Факт наличия потерь подтверждается в ежемесячных отчетах ОАО "АТС", в которых зафиксирован каждый их вид.

Объемы нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК указанные в "Отчетах о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию", представленных ОАО "АТС", соответствуют объемам нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК, указанных в "Балансе электроэнергии ООО "Белкам-Контракт" в разрезе запрашиваемых потребителей".

В п. 14 данных отчетов показано количество приобретенной, проданной, потерянной в сетях (ФСК, РСК, "прочих") электроэнергии на оптовом рынке.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что приобретенная обществом в ГТП генерации электроэнергия доходит до ГТП покупателя не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами. Указанную разницу составляют объемы нагрузочных потерь электрической энергии.

Таким образом, суды обозначили, что электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь не была реализована заявителем, а израсходовалась в процессе ее передачи до точек поставки покупателей на розничном рынке, в связи с чем потери электроэнергии не являются товаром, который может быть реализован.

На основании изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что стоимость нереализованного объема электроэнергии, купленного на оптовом рынке, компенсируется при реализации электрической энергии розничным потребителям, не являющимся сетевыми организациями.

Судами верно отмечено, что доходы ООО "Белкам-Контракт" от реализации электрической энергии на розничном рынке превышают расходы общества на ее приобретение на оптовом рынке, что в полной мере отражено в регистрах бухгалтерского и налогового учета, учтено при определении налоговой базы, исчислении и уплате налогов на прибыль организации и НДС, и соответствует положениям ст. 320 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды признали неправомерными выводы налогового органа о занижении заявителем в целях обложения налогом на прибыль организаций и НДС выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях.

Ссылка налогового органа на то, что переход права собственности электроэнергии от поставщика к покупателям происходит одномоментно, следовательно, спорные потери как неотъемлемая часть электроэнергии, реализована потребителям, обоснованно отклонена судами на том основании, что покупка электроэнергии осуществляется обществом в ГТП генерации, а реализация покупателям - в группах точек поставки на розничных рынках.

Ввиду изложенного суды признали оспариваемое решение инспекции недействительным.

Доводы заявителя кассационной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли бы на обоснованность и законность судебных актов, либо опровергали бы выводы судов, в связи с чем признаются судом кассационной инстанции несостоятельными.

При рассмотрении дела арбитражными судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15.09.2016 по делу N А71-6001/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Ю.В. Вдовин О.Л. Гавриленко