Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2017 г. N Ф09-865/17 по делу N А50-6563/2016

Екатеринбург

20 марта 2017 г.

Дело N А50-6563/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Токмаковой А.Н., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2016 по делу N А50-6563/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2016 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем направления в их адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 14.03.2016 приняли участие представители:

инспекции - Реутова Е.В. (доверенность от 16.12.2016), Панков А.В. (доверенность от 02.01.2017);

общества с ограниченной ответственностью "Родник Прикамья" (далее - общество "Родник Прикамья", налогоплательщик) - Левина И.А. (доверенность от 23.05.2016), Навасардян А.Ю. (доверенность от 23.05.2016).

Судом 14.03.2017 объявлен перерыв в судебном заседании, рассмотрение кассационной жалобы назначено на 20.03.2017.

В судебном заседании 20.03.2017 приняли участие представители:

инспекции - Реутова Е.В. (доверенность от 16.12.2016);

общества "Родник Прикамья" - Левина И.А. (доверенность от 23.05.2016).

Общество "Родник Прикамья" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 03.12.2015 N 318 (далее - решение инспекции) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также начисления соответствующих штрафа и взыскания пеней.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Всаева Е.Е., Васильева Е.В.) решение суда отменено в части, заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме, превышающей 836 208 руб., соответствующих пени, штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган просит обжалуемые судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами ст.252, 265, 268 Налогового кодекса Российской Федерации, 1311,1333-1335 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.65,71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

По мнению заявителя кассационной жалобы, совокупность добытых в ходе мероприятий налогового контроля доказательств свидетельствует о том, что спорные сделки по приобретению клиентских баз данных хотя формально и соответствовали положениям гражданского законодательства, фактически имели единственной целью получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения к затратам при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа и соответствующих амортизационных отчислений.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Родник Прикамья" просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2014 год инспекцией были выявлены следующие обстоятельства.

В соответствии с условиям договора займа N 2 от 19.07.2013 Куйда И.А. (заимодавец, один из учредителей общества "Родник Прикамья") предоставил обществу "Родник Прикамья" (заемщик) кредит в размере 68 039 580 руб., эквивалентных 2 100 000 долл. США, для приобретения от имени заемщика или аффилированных ему лиц долей участия в обществах с ограниченной ответственностью "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" (далее - общества "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек"), принадлежащих им имущественных и неимущественных прав, а также для целей приобретения клиентской базы данных вышеуказанных обществ.

На денежные средства, полученные по указанному договору займа, обществом "Родник Прикамья" приобретены доли в уставных капиталах обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" для физических лиц - Зайцевой Е.Е. и Серебрянского О.И. (учредителей общества "Родник Прикамья"). Общая стоимость приобретенных долей составила 20 000 руб.

Кроме того, на оставшуюся часть денежных средств (64 580 000 руб.) 24.07.2013 согласно представленным налогоплательщиком документам обществом "Родник Прикамья" были приобретены клиентские базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" у общества "Аква-сфера", которое незадолго до этого приобрело базы непосредственно у обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" за 30 000 руб.

Во исполнение договора от 24.07.203 3 500 000 руб. обществом "Родник Прикамья" были перечислены на расчетный счет общества "Аква-Сфера"; на сумму 61 080 000 руб. налогоплательщиком приобретены векселя Сбербанка, которые также переданы названному обществу.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год обществом "Родник Прикамья" отражен убыток в сумме 42 241 109 руб., основной причиной которого, согласно пояснениям налогоплательщика, явилось отнесение к затратам при исчислении налога на прибыль процентов в сумме 10 063 000 руб. по договору займа N 2 от 19.07.2013 с Куйда И.А. и затрат по курсовым разницам в сумме 47 636 000 руб. в рамках того же договора займа, а также амортизационных отчислений (3 236 842 руб.) по нематериальным активам в виде клиентской базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек".

По итогам камеральной проверки данной налоговой декларации налоговым органом составлен акт от 19.06.2015 N 915 и вынесено оспариваемое решение, в основу которых положены выводы о том, что затраты в виде процентов по вышеуказанному договору займа не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью общества "Родник Прикамья".

Кроме того, инспекцией получены доказательства того, что сделки общества "Родник Прикамья" по приобретению у общества с ограниченной ответственностью "Аква-Сфера" (далее - общество "Аква-Сфера") клиентской базы данных обществ с ограниченной ответственностью "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" (далее общества "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек") носят формальный характер; участниками данных отношений создана схема, направленная на искусственное создание условий для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем увеличения себестоимости на суммы процентов по договору займа (10 063 000 руб.), курсовые разницы и амортизационные отчисления (3 236 842 руб.) по нематериальным активам в виде клиентской базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек". Фактически же имело место приобретение физическими лицами - учредителями налогоплательщика долей в обществах обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек", т.е. "бизнеса" данных организаций в целом.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 10.03.2016 N 18-18/16 решение инспекции оставлено без изменений

Не согласившись с решением налогового органа, общество "Родник Прикамья" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, при рассмотрении которого суды обеих инстанций пришли к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком к затратам при исчислении налога на прибыль за 2014 год 10 063 000 руб. процентов по вышеуказанному договору займа, а также 3 236 842 руб. амортизационных отчислений по названным нематериальным активам.

В частности, судами было отмечено, что целевым назначением займа, полученного обществом "Родник Прикамья" по договору с Куйда И.А. являлось приобретение долей участия и баз данных ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз". Доли участия в вышеуказанных организациях приобрели аффилированные с обществом "Родник Прикамья" лица (Серебрянский О.И., Зайцева Е.Е. - учредители общества с ограниченной ответственностью "Природный источник", являющейся единственным учредителем общества "Родник Прикамья"). То обстоятельство, что общество "Родник Прикамья" само не приобрело доли участия в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", по мнению судов, не свидетельствует об использовании средств займа не по целевому назначению. Доводы налогового органа о том, что именно общество "Родник Прикамья" должно было стать участником в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" необоснованны, поскольку в договоре займа указано, в том числе, на возможность приобретения долей аффилированными лицами.

Между тем судами не учтено, что в основу выводов инспекции о неправомерности отнесения спорных процентов на затраты налогоплательщика положены доводы не о нецелевом использовании заемных средств, а о том, что использование займа произведено вне связи с финансово-хозяйственной деятельностью общества "Родник Прикамья" (стр.13 оспариваемого решения инспекции).

В силу ст.265 Кодекса расходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат включению в состав внереализационных расходов при условии соблюдения требований, предусмотренных ст. 252 Кодекса.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 Кодекса).

По смыслу указанных норм проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика в случае использования заемных средств для осуществления предпринимательской деятельности того же налогоплательщика, но не иных лиц, хотя бы и аффилированных налогоплательщику

В рассматриваемом случае на заемные денежные средства приобретены доли в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" Зайцевой Е.Е. и Серебрянским О.И., следовательно общество "Родник Прикамья" не вправе претендовать на соответствующую налоговую выгоду.

Тот факт, что договор займа предусматривал возможность приобретения за счет заемных средств долей в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" не только самим налогоплательщиком, но и аффилированными с ним лицами, не изменяет положений ст. 252,265 Кодекса, позволяющих учитывать проценты по займу в затратах налогоплательщика только при условии использования займа в деятельности самого налогоплательщика.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судами первой и апелляционной инстанции неверно применены указанные нормы налогового законодательства.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п.9 постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

При рассмотрении настоящего спора суды также признали ошибочной позицию инспекции о формальности документооборота в части сделки налогоплательщика и общества "Аква-Сфера" по приобретению клиентских баз данных обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", указав, что инспекцией не опровергнуты представленные налогоплательщиком в материалы дела доказательства, свидетельствующие о реальности сделки. При этом судами не принят во внимание ряд аргументов налоговой инспекции о необоснованности испрашиваемой налоговой выгоды с учетом того, что конечной целью совокупности спорных сделок являлось "укрупнение бизнеса" общества "Родник Прикамья".

Между тем в нарушение ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не приведены ссылки на какие-либо обстоятельства и соответствующие доказательства, свидетельствующие об укрупнении в результате спорных сделок бизнеса налогоплательщика как самостоятельного хозяйствующего субъекта.

Рассматриваемый вывод судов противоречит установленным по делу обстоятельствам, указывающим на то, что налогоплательщик не вошел в состав учредителей обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", а доли в их уставных капиталах приобретены вышеназванными физическими лицами.

Иными словами, "укрупнение бизнеса" в рассматриваемой ситуации имело место в отношении данных физических лиц, ставших, по сути, владельцами трех юридических лиц (общества "Родник Прикамья", "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз"), но не налогоплательщика.

Напротив, инспекцией приводились в оспариваемом решении данные выводы в обоснование того, что применительно к реализации в адрес налогоплательщика клиентских баз был создан фиктивный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения на затраты при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа и амортизационных отчислений (что повлекло отрицательный финансовый результат в проверяемом периоде).

В частности, налоговым органом отмечалось, что доли в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" были приобретены у бывших учредителей (Тарасов В.В., Данилова Р.П., Поздников С.И., Зубов А.Г.) по номинальной цене 20 000 руб.; соответствующие доходы отражены ими в целях обложения налогом на доходы физических лиц.

В свою очередь, стоимость нематериальных активов в виде клиентских баз данных была оценена при реализации обществом "Аква-Сфера" в адрес налогоплательщика на сумму 64 580 000 руб., тогда как незадолго до спорной сделки общество "Аква-Сфера" приобрело данные базы у обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" за 30 000 руб.

Ни у общества "Аква-Сфера", ни у обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" клиентские базы данных в бухгалтерской отчетности как нематериальные активы не значились.

Общество "Аква-Сфера" полученный от налогоплательщика доход в размере 64 580 000 руб. в виде вознаграждения за переданные исключительные права по договору от 24.07.2013 в налоговой отчетности не отразило; бухгалтерская и налоговая отчетность за 2013 год не представлена; расчетный счет закрыт; изменено местонахождения организации.

Проведенный в ходе проверки анализ движения денежных средств, полученных обществом "Аква-Сфера" от налогоплательщика по спорной сделке, а также от реализации векселей Сбербанка, свидетельствует о том, что соответствующие суммы через фирмы, имеющие признаки номинальных структур, были получены физическими лицами, включая бывших учредителей обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", использовались последними при приобретении недвижимости.

Договоры от имени общества "Аква-Сфера" и обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" подписывались Чебуковым Н.Г., который являлся одновременно директором вышеуказанных обществ.

При допросе Чебуков Н.Г. показал, что не помнит за какую цену и каким образом прошла оплата клиентских баз данных обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" при приобретении их обществом "Аква-Сфера"; после совершения сделки по реализации клиентских баз обществу "Аква-Сфера" Чебуков Н.Г. назначается руководителем последнего для целей проведения сделки по реализации баз данных в адрес общества "Родник Прикамья" ("по решению учредителей"). По какой причине указанные сделки не были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетностях обществ "Аква-Сфера", "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" Чебуков Н.Г. пояснить не смог, равно как и не дал пояснений относительно того, куда были направлены векселя Сбербанка на сумму более 60 млн. руб.

Предоставленный обществу "Родник Прикамья" займ аффилированным лицом Куйда И.А. фактически повлек увеличение суммы убытка налогоплательщика в 2014 году на 38 972 000 руб. (прибыль в 2013 году составила 3 269 000 руб., в 2014 году сумма убытка составила 42 241 000 руб.).

Кроме того, инспекция в обоснование вывода о создании формального документооборота в отношении сделок по реализации клиентских баз данных приводила и доводы о "неотделимости" клиентских баз от самого бизнеса по продаже бутилированной воды. Из выписок банков по движению денежных средств обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" следует, что фактическими пользователями баз данных остались их прежние владельцы, т.е. договорные отношения по поставке бутилированной воды как до, так и после реализации спорных правоотношений для конечных потребителей не изменялись и остались в прежнем состоянии.

Инспекция также отмечает, что основную часть покупателей бутилированной воды составляют физические лица, тогда как налогоплательщиком в нарушение положений Федерального Закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ " О персональных данных" не представлено документов (соглашений, уведомлений, согласий на передачу персональных данных), свидетельствующих, что приобретение баз данных направлено на использование в производстве продукции извлечения экономической выгоды.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования указанной статьи суды не дали оценку ряду представленных инспекцией доказательств и не указали мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

Кроме того, суды не дали оценку совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности спорных хозяйственных операций, оформленных с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль обществом "Родник Прикамья", при том, что полученные по договору займа денежные средства фактически были переданы группе взаимозависимых физических лиц для "укрупнения" их бизнеса, а не бизнеса общества "Родник" Прикамья".

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения данного Кодекса, поэтому выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах недостаточно обоснованны, что в силу ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо надлежаще оценить все представленные по делу доказательства, исследовать в совокупности и взаимосвязи доводы инспекции относительно взаимоотношений налогоплательщика с обществом "Аква-Сфера", принять законное и обоснованное решение в соответствии с положениями ст. 252 Кодекса и процессуального права.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2016 по делу N А50-6563/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2016 по тому же делу отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

А.Н. Токмакова Н.Н. Суханова