Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 мая 2017 г. N Ф09-2019/17 по делу N А07-21408/2015

Екатеринбург

15 мая 2017 г.

Дело N А07-21408/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 мая 2017 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Поротниковой Е. А.,

судей Вдовина Ю. В., Гавриленко О. Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.10.2016 по делу N А07-21408/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по тому же делу.

В судебном заседании 27.04.2017 был объявлен перерыв в рассмотрении дела до 04.05.2017, о чем представители лиц, участвующих в деле, извещены непосредственно в судебном заседании, а также публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

После перерыва состав суда тот же.

В судебном заседании 04.05.2017 приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга: Дементьева А.В. (доверенность от 29.12.2016 N 60), Чирик Е.А. (доверенность от 19.12.2016 N 46);

Общества с ограниченной ответственностью "Башнефть-розница": Цыб А.В. (доверенность от 13.12.2016 N БНР/16/249), Зинова Н.И. (доверенность от 13.12.2016 N БНР/16/248).

Общество с ограниченной ответственностью "Башнефть-Розница" (далее - ООО "Башнефть-Розница", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 952 118,72 руб. и соответствующих пени, земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих пени; о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 N 515 Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ФГБУ "ФКП Росреестра" в лице филиала ФГБУ "ФКП Росреестра" по Свердловской области.

Решением суда от 27.10.2016 (судья Боброва С.А.) заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 (судьи Малышев М.Б., Плаксина Н.Г., Костин В.Ю.) решение суда частично изменено - требование ООО "Башнефть - Розница" о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 N 515, выставленного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в части взыскания налога на прибыль в сумме 21 952 118,72 руб., соответствующих сумм пени, земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих сумм пени оставлено без рассмотрения. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворенных требований налогоплательщика (с учетом уточнения кассационной жалобы), Инспекция Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - ИФНС по Верх-Исетскому району, инспекция, налоговый орган) обратилась в суд кассационной инстанции с жалобой.

По мнению инспекции, при проверке законности оспариваемого по делу решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012-2013 г. в связи с учетом налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде амортизационных отчислений по автозаправочным станциям (далее - АЗС), приобретенным у индивидуальных предпринимателей по договорам купли-продажи от 16.12.2011, судами к спорным сделкам неправильно применены ст. 20, 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), необоснованно не применены положения гл. 14.3 НК РФ, в частности ст. 105.7 кодекса. Неправильное применение положений НК РФ, по мнению инспекции, связано с ошибочным толкованием судами порядка вступления в силу гл. 14.3 НК РФ, установленного вводным законом, а именно - ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ). Спорные сделки купли-продажи АЗС совершены налогоплательщиком с взаимозависимыми по отношению к нему лицами, подпадают под регулирование гл. 14.5 НК РФ, соответственно экспертиза, проведенная в ходе налоговой проверки налоговым органом, необоснованно (как проведенная с применением правил гл. 14.3 НК РФ) не принята судами в качестве доказательства правомерности доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп., за 2013 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп. (и соответствующих пени). Налоговый орган настаивает на том, что стоимость АЗС сформирована налогоплательщиком не по рыночной цене, а именно с учетом взаимозависимости участников сделки, т.е. необоснованно завышена, что привело, соответственно, к неправомерной возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счет завышенных амортизационных отчислений.

Инспекция также не согласна с выводами судов в части эпизода доначисления налога на прибыль за 2011-2012 г. (в 2011 г. размере 69 618, 85 руб., в 2012 г. в размере 2 846 574, 10 руб.) вследствие включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам налогоплательщика перед взаимозависимым лицом (единственным участником общества) - ОАО АНК "Башнефть". По мнению налогового органа, денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа на покупку АЗС, указанным видом договора лишь прикрыты, поскольку из дальнейших действий участников сделки видно, что ООО "Башнефть-Розница" не имело намерения возвращать сумму займа, указанная сумма была зачтена в качестве вклада ОАО АНК "Башнефть" в Уставный капитал ООО "Башнефть-Розница". Кроме того, поскольку займ в сумме 685 250 000,00 руб. был взят целенаправленно на покупку вышеуказанных АЗС, цены на приобретение которых признаны инспекцией завышенными (в целях налогообложения), то и проценты, уплаченные обществом по указанному договору займа и принятые налогоплательщиком к учету при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, являются необоснованно завышенными расходами.

Налоговый орган обжалует судебные акты также в части доначисления налога на прибыль в сумме 91 018,64 руб. в связи с включением в состав внереализационных расходов документально не подтвержденной дебиторской задолженности в сумме 39 647 78 руб. за 2011 г. и 455 093,18 руб. за 2013 г. и полагает, что суды необоснованно приняли ко вниманию первичные документы, которые налогоплательщик представил суду в подтверждение обоснованности своих действий, поскольку эти документы не были представлены в ходе налоговой проверки и не являются достаточными.

Инспекция полагает ошибочными выводы судов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2011-2012 г. в связи с включением во внереализационные расходы сумм убытков прошлых лет - соответственно 5972,33 руб. и 5215,41 руб. По мнению заявителя жалобы, суды не учли позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащуюся в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 о том, что непосредственно расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не могут применяться вне зависимости с нормами ст. 54 и 272 НК РФ.

Также налоговый орган не согласен с выводами судов по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с включением в состав внереализационных расходов прочих расходов - стоимости товарно-материальных ценностей для ремонта в 2013 г. топливно-раздаточных колонок на АЗС, поврежденных автомобилями третьих лиц и сумм государственной пошлины за 2011 и 2013 г. Полагает, что имеющиеся у налогоплательщика в период проверки и дополнительно представленные в суд документы являются недостаточными для вывода об обоснованности включения спорных сумм в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в указанные периоды.

Инспекция обжалует судебные акты также в части эпизода по доначислению земельного налога в сумме 167 538 руб. за 2012 г. в связи с применением налогоплательщиком ошибочной кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 66:35:0202002:0048. Полагает, что судами неправильно применен абз. 2 п. 15 ст. 378.2 НК РФ, из которого следует, что изменение кадастровой стоимости объектов налогообложения вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается с того налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка. Считает, что выявившееся в результате исправления технической ошибки увеличение кадастровой стоимости не нарушает права налогоплательщика, а лишь влечет необходимость исправить ошибку в расчете налоговой базы и доплатить налог в бюджет.

По всем вышеизложенным эпизодам инспекция просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В части оставления требования ООО "Башнефть- Розница" о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 N 515, выставленного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в части взыскания налога на прибыль в сумме 21 952 118,72 руб., соответствующих сумм пени, земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих сумм пени без рассмотрения, судебные акты не обжалует (с учетом уточнения кассационных требований).

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Башнефть-Розница" просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, полагая выводы судов законными и обоснованными, а доводы налогового органа, приведенные в жалобе, неосновательными.

Как видно из материалов дела и установлено судами, ИФНС по Верх-Исетскому району проведена выездная налоговая проверка ООО "Башнефть-Розница" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г.

По результатам проверки инспекцией составлен акт N 40/04 от 21.11.2014 г. и вынесено решение N15/04 от 22.04.2015 г об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 22 630 129,87 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 868 705,69 руб., земельный налог в сумме 167 538 руб., пени по земельному налогу в сумме 23 487,69 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 1 337,24 руб.

Общество с вынесенным решением не согласилось и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области, рассмотрев жалобу ООО "Башнефть-Розница", вынесло решение 63/15 от 03.08.2015 г., которым решение ИФНС России по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 г. N 15/04 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено: уменьшена сумма доначисленных налогов, соответствующих сумм пени в части удовлетворенных требований налогоплательщика. Решение ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 г. N 15/04 утверждено с учетом внесенных изменений.

На основании решения ИФНС по Верх-Исетскому району N 15/04 от 22.04.2015 г., Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в адрес ООО "Башнефть-Розница" было выставлено требование N 515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 г.

Полагая, что ненормативные акты, принятые по результатам налоговой проверки являются незаконными, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО "Башнефть-Розница" оспорило в арбитражном суде решение ИФНС России по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 г. N 15/04 (с учетом изменений, внесенных при апелляционном рассмотрении) в части доначисления налога на прибыль в сумме 21 952 118,72 руб. и соответствующих пени, земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих пени и требование N 515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций и индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.08.2015 г, вынесенное Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан на основании указанного решения.

Рассматривая спор в части признания требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп., за 2013 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп. (и соответствующих пени) по эпизоду занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012-2013 в результате учета расходов в виде амортизационных отчислений по автозаправочным станциям, суды исходили из несоответствия оспариваемого решения инспекции в указанной части нормам действующего законодательства.

В ходе рассмотрения дела по существу, суды установили, что 16.12.2011 обществом (в период проведения сделок - правопредшественником ООО "Группа предприятий "СКОН") были заключены 9 сделок купли-продажи с индивидуальными предпринимателями Лужецким Денисом Валентиновичем, Трунтаевой Еленой Владимировной, Трунтаевым Александром Васильевичем, Дацюком Павлом Валерьевичем, Дудкиной Светланой Владимировной, Скворцовым Артемом Александровичем, Бородиной Софьей Владимировной, Федоровым Василием Александровичем, Дудкиным Федором Геннадьевичем, Бородиным Алексеем Александровичем, Гордеевым Александром Витальевичем, Буряк Светланой Владимировной, в которых указанные предприниматели выступали продавцами недвижимого имущества - комплексов автозаправочных станций (зданий, сооружений, земельных участков).

Проверяя правомерность формирования налоговой базы по налогу на прибыль в период 2011-2013 г., налоговый орган выявил отнесение налогоплательщиком в 2012 и 2013 гг. на расходы сумм амортизационных отчислений, размер которых сформирован от стоимости автозаправочных станций исходя из сумм вышеуказанных сделок купли-продажи.

В ходе налоговой проверки инспекцией в соответствии с п. 9 ст. 105.7, ст. 95 НК РФ проведена оценочная экспертиза обоснованности принятия цены сделок в целях налогообложения при выявлении обстоятельств взаимозависимости налогоплательщика и вышеперечисленных индивидуальных предпринимателей. Сделав вывод о совершении обществом сделок по приобретению автозаправочных станций по нерыночным (завышенным) ценам, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2012-2013 г. в результате учета необоснованных расходов в виде амортизационных отчислений, налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в сумме 18 904 741,52 руб. и соответствующих пени.

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным как не соответствующего нормам действующего законодательства, суды указали на не неправомерное применение инспекцией к сделкам, совершенным в 2011 г. положений гл. 14.3 НК РФ, которая в данном случае применена быть не может, поскольку в силу формулировки вводного закона (п.6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ) вступает в силу с 01.01.2012 г. и обратной силы не имеет.

Применив в данном случае положения ст. 20, 40 НК РФ, обосновывая свое решение данными, полученными в ходе судебной экспертизы, проведенной с применением указанных статей НК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией правомерности доначисления налога на прибыль в указанной части.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и указал, что поскольку соответствующие сделки совершены обществом в 2011 году, к данным сделкам применимы положения ст.ст. 20 и 40 НК РФ и, начиная лишь с 2012 года, после вступления в действие Федерального закона N 227-ФЗ, понятие взаимозависимости лиц, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами регулируются разделом 6 НК РФ, в частности, его главой 14.3.

Из вышеуказанного апелляционный суд сделал вывод о том, что ИФНС по Верх-Исетскому району не только не подтверждена достоверность налоговых обязательств ООО "Башнефть-розница), рассчитанная инспекцией по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, но также, в контексте положений ст. 20 НК РФ, не определена взаимозависимость покупателя (ООО "Группа предприятий "СКОН") и продавцов недвижимого имущества (индивидуальных предпринимателей).

В этой связи суды также пришли к выводу о том, что результаты проведенной на основании ст. 95 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки экспертизы, согласно которой рыночная стоимость комплексов АЗС по состоянию на декабрь 2011 года, была определена исходя из рыночной стоимости отдельных составляющих комплекс объектов, а не АЗС как единого комплекса в целом, - не могут быть признаны легитимными, и противоречат природе заключенных договоров на приобретение комплексов АЗС.

Суд кассационной инстанции полагает ошибочными выводы судов о неправомерности применения инспекцией правил и положений гл. 14.3 НК РФ при проверке обоснованности расходов налогоплательщика в 2012 - 2013 г. в виде амортизационных отчислений.

Статья 105.7 НК РФ введена Федеральным законом N 227-ФЗ и содержит общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

В соответствии с п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227- ФЗ вступившего в силу 01.01.2012 г., положения ст.ст. 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу этого Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл.25 НК РФ до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В соответствии с ч. 1, 3 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Устанавливая порядок вступления в силу положений гл. 14.3 НК РФ, вводный закон применяет термины "доходы" и "расходы" применительно к сделкам налогоплательщиков, которые, согласно ч. 3 ст. 11 НК РФ, означают доходы и расходы, признаваемые в целях обложения налогом на прибыль.

Такими расходами при приобретении объектов недвижимости являются амортизационные отчисления. Суммы начисленной амортизации относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ). Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в предпринимательской деятельности, постепенно списывалась на расходы. По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит от стоимости амортизируемого имущества, срока его полезного использования, применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного), применяемых (при возможности) организацией повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации (ст. ст. 257 - 259.3 НК РФ). Посредством амортизационных отчислений расходы, понесенные налогоплательщиком по сделке, постепенно становятся расходами в целях налогообложения, признанными в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Исходя из системного толкования вышеуказанных норм налогового законодательства применительно к конкретным, установленным судами, обстоятельствам данного дела, из которых следует, что расходы в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик понес после 01.01.2012, когда начал начисление амортизационных отчислений, очевидно, что к спорным договорам от 16.12.2011 на приобретение комплексов автозаправочных станций при установлении взаимозависимости контрагентов налогоплательщика и рыночной цены приобретения недвижимого имущества подлежат применению нормы гл. 14.3 НК РФ.

Поскольку выводы судов о незаконности решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012-2013 г. в сумме 18 904 741,52 руб. и соответствующих пени в результате учета расходов в виде амортизационных отчислений сделан в результате ошибочного правового вывода, в связи с чем суды не оценивали оспариваемое решение инспекции и правомерность оценочной экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, на соответствие нормам налогового законодательства, подлежащего применению в настоящем споре, судебные акты в указанной части подлежат отмене.

В связи с невозможностью устранить указанный недостаток в рассмотрении дела в ходе кассационного производства ввиду отсутствия полномочий на самостоятельную оценку имеющихся в деле доказательств, дело следует направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Рассматривая спор в части признания требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль за 2011 г. в сумме 69 618 руб. 85 коп., за 2012 г. в сумме 2 846 574 руб. 10 коп. (и соответствующих пени) по эпизоду включения в состав внереализационных расходов процентов по займам, полученным на приобретение у индивидуальных предпринимателей автозаправочных станций, суды исходили из взаимосвязи претензий, содержащихся в решении инспекции по указанному эпизоду с доначислением налога на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012-2013 в результате учета расходов в виде амортизационных отчислений по автозаправочным станциям.

Судами установлено, что между ООО "Группа предприятий "СКОН" (заемщиком) и ОАО АНК "Башнефть" (займодавцем) 28.12.2011 был заключен договор займа N БНФ/з/8/88/12/фин, по условиям которого заемщик получил денежные средства в сумме 685 250 000 руб. в целях приобретения автозаправочных станций, под 8,25 процентов годовых со дня, следующего за днем зачисления средств займа на расчетный счет заемщика.

Налогоплательщиком на основании статей 252, 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включены расходы по выплате процентов по договору займа от 28.12.2011 N БНФ/з/8/88/12/фин: за 2011 год в сумме 363 655,82 руб., за 2012 год в сумме 18 998 837,08 руб.

Поскольку в части начисленных налогоплательщиком амортизационных начислений, исчисленных от стоимости автозаправочных станций, приобретенных по договорам купли-продажи от 16.12.2011 с индивидуальными предпринимателями Лужецким Денисом Валентиновичем, Трунтаевой Еленой Владимировной, Трунтаевым Александром Васильевичем, Дацюком Павлом Валерьевичем, Дудкиной Светланой Владимировной, Скворцовым Артемом Александровичем, Бородиной Софьей Владимировной, Федоровым Василием Александровичем, Дудкиным Федором Геннадьевичем, Бородиным Алексеем Александровичем, Гордеевым Александром Витальевичем, Буряк Светланой Владимировной суды сделали вывод о недоказанности налоговым органом завышения стоимости указанного недвижимого имущества и соответствующих амортизационных начислений, то и проценты, уплаченные обществом своему займодавцу и поставленные в расходы в целях налога на прибыль также признаны обоснованными.

Вместе с тем, такие выводы представляются преждевременными, поскольку, как уже было указано выше, она были основаны на ошибочном применении норм материального права, что повлекло отказ в оценке по существу тех доказательств, которые были добыты налоговым органом в ходе налоговой проверки, в том числе данные оценочной экспертизы.

При таких обстоятельствах, судебные акты в части доначисления налога на прибыль за 2011 г. в сумме 69 618 руб. 85 коп., за 2012 г. в сумме 2 846 574 руб. 10 коп. (и соответствующих пени) по эпизоду включения в состав внереализационных расходов процентов по займам, полученным на приобретение у индивидуальных предпринимателей автозаправочных станций, подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение суда первой инстанции.

Рассматривая спор в части признания требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль в сумме 91 018,64 руб. в связи с включением в состав внереализационных расходов документально не подтвержденной в ходе налоговой проверки дебиторской задолженности в сумме 39647,78 руб. за 2011 год, в сумме 455 093,18 руб. за 2013 год, суды установили следующие фактические обстоятельства.

Между ООО "Группа компаний "СКОН" (цедентом) и ИП Михайловым Валерием Петровичем (цессионарием) 01.04.2013 был заключен договор N 23/01.01/414/2013 возмездной уступки права требования (цессии) по договору купли-продажи, в соответствии с которым цедент уступает, а цессионарий принимает право частичного требования по договору купли-продажи от 01.04.2012 N21-12 ПЦ, заключенному между цедентом и должником - обществом с ограниченной ответственностью "Процессинговая Компания Контактные системы", являющимся покупателем по данному договору. Передаваемое право требования цедента к должнику составляет 500 000 руб. и представляет собой стоимость переданной и неоплаченной продукции по договору N 21-12-ПЦ.

Указанный размер задолженность должника перед цедентом по договору N 21- 12-ПЦ, за исключением процентов, подтверждается актом сверки взаиморасчетов от 30.06.2012, прилагаемым к договору. Согласно п. 2.1 договора, уступка права требования цедента к должнику, осуществляемая по данному договору, является возмездной.

В качестве оплаты за уступаемое право требования цедента к должнику по договору купли-продажи от 01.04.2012 N 21-12 ПЦ цессионарий обязуется выплатить цеденту денежные средства в размере 500 000 руб. (п. 2.2 договора).

Согласно п.2.3 договора уступки оплата производится в следующем порядке: 45 000 руб., в т.ч. НДС ежемесячно, в срок до 10 числа каждого текущего месяца, при этом в первый месяц цессионарий перечисляет цеденту 140 000 руб., в т.ч. НДС.

Цессионарий приобретает права требования кредитора по договору N 21-12- ПЦ только в той части, в которой цессионарием произведена оплата уступаемого права, что должно быть подтверждено подписанными обеими сторонами актом сверки. Дата подписания данного акта является датой, с которой цессионарию переходят права требования цедента по договору N 21-12-ПЦ в объеме, равном стоимости оплаченного цессионарием уступаемого права по договору (п. 3.1 договора).

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прав требования налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, с учетом положений, установленных статьей 279 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 8.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга, установленным ст. 279 НК РФ, приводятся по строкам 100 - 170 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации.

Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа и стоимость реализованного права (п. 1 ст. 279 НК РФ) приводятся по строкам 110 и 130 соответственно.

Довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения наличия дебиторской задолженности, опровергнут налогоплательщиком посредством представления в материалы настоящего дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции документов, ранее переданных ИП Михайлову В.П., а, потому, не представленных при проведении выездной налоговой проверки (акт сверки взаимных расчетов от 30.06.2012 между ООО "Группа предприятий "СКОН" и ООО "Процессинговая Компания Контактные системы"; товарные накладные от 30.04.2012 N 1640 на сумму 4 215 331,07 руб., от 31.05.2012 N 2210 на сумму 6 048 941,74 руб.; платежные поручения, подтверждающие оплату предпринимателем Михайловым В.П. за уступаемое требование; карточка счета 91.2, в которой отражено списание дебиторской задолженности за 2013 год в сумме 455 093,18 руб.).

Дав надлежащую оценку всей совокупности представленных в дело доказательств и учитывая, что в данном случае налоговым органом не опровергнут факт того, что данная операция ошибочно включена обществом не в иную строку налоговой декларации, что не привело к неполной уплате налога на прибыль, суды правомерно заключили, что оснований для его доначисления налогоплательщику в данном случае не имеется.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что совокупность имеющихся и дополнительно представленных в суд документов является, тем не менее, недостаточной для вывода о правомерности действий налогоплательщика, направлены на переоценку выводов судов в ходе рассмотрения дела по существу при отсутствии неправильного применения судами норм материального права. Указанные доводы подлежат отклонению в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебные акты в указанной части следует оставить без изменения.

Рассматривая спор в части признания требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль за 2011 г. в сумме 1194 руб. 46 коп., за 2012 г. в сумме 1043 руб. 08 коп. (и соответствующих пени) в связи с включением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году: в сумме 5972, 33 руб. (2011 г.), в сумме 5215,41 руб. (2012 г.) суды сделали вывод о правомерности действий налогоплательщика при отражении сумм расходов по мере поступления первичных документов.

Однако судами не учтено следующее.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль приравниваются, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом, в силу п. 8 ст. 274 НК РФ, под убытком в целях налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами и расходом, принимаемым к налоговому учету.

Между тем, непосредственно расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Порядок действий налогоплательщика в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, регламентирован п. 1 ст. 54 НК РФ.

Положения пп.1 п. 2 ст. 265 НК РФ не могут применяться вне взаимосвязи с нормами ст.ст. 54 и 272 НК РФ.

В силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ проведение перерасчета налоговой базы и суммы налога непосредственно в году получения документов или выявления иной ошибки допускается лишь в тех случаях, когда невозможно установить период совершения этой ошибки.

В данном же случае судами таких обстоятельств не установлено.

Поскольку фактические обстоятельства в данной части спора установлены судами полно, но нормы материального права применены неправильно, судебные акты подлежат отмене с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении требований, заявленных ООО "Башнефть-Розница".

Рассматривая спор в части признания требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС по Верх-Исетскому району от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль в сумме 37 946,71 руб. (соответствующих пени) суды установили следующие фактические обстоятельства.

Согласно регистрам налогового учета по налогу на прибыль сумма прочих расходов за 2011 год составила 40 100 руб., за 2013 год - 512 122,66 руб. Указанные суммы списаны обществом во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом основанием для доначисления налога прибыль за 2011 год в сумме 8 020 руб. послужило непредставление обществом в ходе проведения налоговой проверки документов, подтверждающих расходы на уплату госпошлины. В состав прочих расходов за 2013 год - включены расходы в сумме 124 250 руб. - сумма расходов, связанных с приобретением и имущественных прав по договору N 23/01.01/248/2013 между ООО "Л-Кард" (Цедент) и ООО "Группа предприятий "СКОН" (цессионарий) уступки права (требования), в соответствии с которым цедент уступает, а цессионарий принимает в полном объеме права (требование) основного долга по договору поставки N19-12 от 31.01.2012 г., заключенному с ООО "Мега Авто" (должник) на сумму 124 250 руб. В состав внереализационных расходов за 2013 год включены затраты на ремонт (замену поврежденных запчастей) топливно-раздаточных колонок на АЗС при их повреждении автомобилями третьих лиц в размере 25 383,55 руб.

Проанализировав и оценив имеющиеся в деле и дополнительно представленные обществом в ходе судебного рассмотрения доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что правомерность включения налогоплательщиком вышеуказанных сумм во внереализационные расходы материалами дела подтверждена.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что совокупность имеющихся и представленных в суд документов является тем не менее недостаточной для вывода о правомерности действий налогоплательщика, направлены на переоценку выводов судов в ходе рассмотрения дела по существу при отсутствии неправильного применения судами норм материального права. Указанные доводы подлежат отклонению в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебные акты в указанной части следует оставить без изменения.

Рассматривая спор в части доначисления земельного налога в сумме 167 538 руб. за 2012 г. (и соответствующих пени) в связи с применением налогоплательщиком ошибочной кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 66:35:0202002:0048, суды установили следующие обстоятельства.

Налогоплательщиком в отношении земельного участка с кадастровым номером 66:35:0202002:0048, расположенного по адресу г. Березовский, пос. Лосиный, Северо-Западная промзона, 7, при расчете земельного налога за 2012 год применена кадастровая стоимость в размере 7 876 124,19 руб. При этом для определения кадастровой стоимости земельного участка на 01.01.2012 общество использовало информацию, размещенную на сайте Росреестра, в соответствии с которой кадастровая стоимость указанного земельного участка составляла 7 876 124,19 руб. Для подтверждения кадастровой стоимости спорного земельного участка в период проведения выездной налоговой проверки обществом был направлен запрос в ФГБУ "ФКП Росреестра". Согласно справке ФГБУ "ФКП Росреестра" о кадастровой стоимости объекта недвижимости от 08.12.2014, кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 66:35:0202002:0048 по состоянию на 01.01.2012 составляла 7 876 124,19 руб.

На основании направленного инспекцией при проведении выездной налоговой проверки запроса, ФГБУ "ФКП Росреестра" письмом от 18.02.2015 N 16-06/1715, предоставило информацию о том, что 07.06.2011 постановлением Правительства Свердловской области утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов, расположенных на территории. На основании решения об исправлении технической ошибки от 05.03.2013 N 66/13-30901, в государственный реестр недвижимости были внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым N 66:35:0202002:0048, составившей 19 045 346,82 руб. Таким образом в соответствии с данными сайта "Росреестр Свердловской области" (www.rosreestr.ru) кадастровая стоимость указанного земельного участка составляет 19 045 347 руб.

Налоговым органом в связи с определением кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 66:35:0202002:0048 в размере, превышающим тот, который налогоплательщиком был применен при исчислении земельного налога по спорному земельному участку за 2012 г., было произведено доначисление земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих пени.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суды исходили из того, что п. 6 ст. 2 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен абзацем следующего содержания: "Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка". Пунктом 59 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", абз. 5 в п. 1 ст. 391 НК РФ изложен в следующей редакции: "Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления ошибок, допущенных при определении его кадастровой стоимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость".

Проанализировав вышеуказанные нормы налогового законодательства, суды пришли к выводу о том, что из их совокупного толкования следует, что основанием для учета кадастровой стоимости с изменениями по причине допущенной ранее технической ошибки, является ошибочное определение кадастровой стоимости земельного участка именно налогоплательщиком. Поскольку в рассматриваемой ситуации нельзя сделать вывод о том, что кадастровая стоимость земельного участка была ошибочно определена именно налогоплательщиком и что он обладал информацией о допущенной технической ошибке при определении кадастровой стоимости спорного земельного участка, то к рассматриваемым обстоятельствам подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Вместе с тем, определением от 09.02.2017 N 212-О Конституционный Суд Российской Федерации при выявлении конституционного смысла положений п. 1 ст. 391 НК РФ с учетом изменений, внесенных в указанную норму права федеральными законами от 04.10.2014 N 284-ФЗ и от 30.11.2016 N 401-ФЗ сделал вывод о том, что применение кадастровой стоимости земельного участка, исправленной в связи с исправлением ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости земельного участка, не относиться к тем случаям, когда исправленная кадастровая стоимость подлежит применению налогоплательщиком только со следующего налогового периода.

Таким образом изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы, начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка.

Редакционные изменения, произошедшие в абз. 5 п. 1 ст. 391 НК РФ, не изменили смысл указанной нормы права, не породили неясностей и сомнений при её применении исходя из того, что уплата налога в бюджет с правильным применением показателя элемента налогообложения является обязанностью налогоплательщика, установленной ст. 57 Конституции Российской Федерации, ч. 1 ст. 3 НК РФ и не влечет ущемления прав налогоплательщика и в том случае, когда показатель (кадастровая стоимость земельного участка) оказался большим, чем ошибочно примененный.

В связи с вышеизложенным, судебные акты в указанной части следует отменить и принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований ООО "Башнефть-розница".

Оставляя без рассмотрения требование ООО "Башнефть - Розница" о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 N 515, выставленного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в части взыскания налога на прибыль в сумме 21 952 118,72 руб., соответствующих сумм пени, земельного налога в сумме 167 538 руб. и соответствующих сумм пени, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции и исходил при этом из следующего.

В соответствии с пунктом 2 ст.138 НК РФ (в редакции от 02.07.2013, действующей с 01.01.2014) акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Таким образом, с 01.01.2014 Налоговым кодексом Российской Федерации по требованиям о признании недействительным любого ненормативного акта налогового органа установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора путем обжалования такого акта в вышестоящий налоговый орган.

Доказательств обжалования спорного требования в вышеуказанном порядке обществом в материалы дела не представлено.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст.148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Поскольку судебный акт Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда в указанной части не обжалуется, его следует оставить в силе.

Таким образом, кассационная жалоба ИФНС по Верх-Исетскому району подлежит частичному удовлетворению.

В связи с вышеизложенным и руководствуясь ст.ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.10.2016 по делу N А07-21408/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп., за 2013 г. в сумме 9 452 370 руб. 76 коп. (и соответствующих пени) по эпизоду занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012-2013 г. в результате учета расходов в виде амортизационных начислений по автозаправочным станциям; в части доначисления налога на прибыль за 2011 г. в сумме 69 618 руб. 85 коп., за 2012 г. в сумме 2 846 574 руб. 10 коп. (и соответствующих пени) по эпизоду включения в состав внереализационных расходов процентов по займам, полученным на приобретение у индивидуальных предпринимателей автозаправочных станций. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.10.2016 по делу N А07-21408/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 22.04.2015 N 15/04 в части доначисления налога на прибыль за 2011 г в сумме 1194 руб. 46 коп., за 2012 г. в сумме 1043 руб. 08 коп. (и соответствующих пени) в связи с включением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет; в части доначисления земельного налога за 2012 г. в сумме 167 538 руб. 00 коп. и соответствующих пени. В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В части требования о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 17.08.2015 N 515 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан в силе оставить постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 по настоящему делу.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А.Поротникова

Судьи

Ю.В.Вдовин О.Л.Гавриленко